INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 12 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej określonej w częściach ułamkowych za świadczenie usług oraz opodatkowania według właściwej stawki tej czynności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej określonej w częściach ułamkowych za świadczenie usług oraz opodatkowania według właściwej stawki tej czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono dwa następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą „prawie w całości” opodatkowaną stawką 22%. Spółka posiada udział wynoszący 514/1000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz taki sam udział we współwłasności posadowionego na nim budynku biurowego, stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 3.797 m² wpisaną do księgi wieczystej sądu rejonowego.

Biurowiec wybudowany został w 1971 r., a w 1991 r. stał się z mocy ustawy o gospodarce nieruchomościami własnością działającego wówczas przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą „B.”. Przedsiębiorstwo to zostało zlikwidowane w celu prywatyzacji, a jego majątek, w tym udział (514/1000) w nieruchomości gruntowej i budynkowej, został oddany na podstawie umowy z dnia 31 października 1996 r. do odpłatnego korzystania Spółce, która rozpoczęła działalność w 1996 r., jako pracownicza spółka z o.o. Umową z dnia 29 grudnia 2000 r. Skarb Państwa przeniósł na własność Spółki majątek po byłym przedsiębiorstwie wraz z udziałem w nieruchomości. Wartość początkowa udziału Spółki w budynku wynosi 385.395,00 zł. W latach 2003-2009 Spółka poniosła wydatki na ulepszenia budynku w następującej wysokości:

• 2003 r. - 16.608,00 zł - 4,31%
• 2004 r. - 22.689,00 zł -10,2% licząc narastająco, a licząc odrębnie 5,89%
• 2009 r. - 30.247,15 zł - 18,05% narastająco, a odrębnie 7,85%
• 2010 r. w miesiącu marcu wydatki wyniosły - 36.908,41 zł - 27,62% narastająco, a odrębnie 9,58%.

Biurowiec jest współwłasnością czterech podmiotów. Każdy z nich posiada do wyłącznego korzystania część budynku. Część posiadanego udziału Spółka zamierza sprzedać. Transakcja obejmować może jedno z wydzielonych pięter lub poszczególne pomieszczenia.

W uzupełnieniu wniosku, w dniu 22 lipca 2010 r. wskazano, że „przejęcie majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego” przez Spółkę, na podstawie umowy z dnia 31 października 1996 r., nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych jest dostawą towaru, czy też jest świadczeniem usług...
2. Czy sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości w częściach ułamkowych jest opodatkowana podatkiem VAT, a jeśli tak to w jakiej stawce, czy też jest z tego podatku zwolniona...
3. Jeśli sprzedaż udziałów uznana zostanie za dostawę towaru, to czy będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT...
4. Czy jest to pierwsze zasiedlenie i jak obliczyć okres korzystania z ulepszeń budynku, czy biegnie on od momentu wykorzystania odrębnie każdych z ulepszeń, czy też narastająco...
5. Czy w przypadku opodatkowania transakcji podatkiem VAT stawka podatku jest taka sama dla gruntu i budynku...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości, określonej w częściach ułamkowych, jest świadczeniem usług, a nie dostawą towaru. Udział jest prawem majątkowym, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Rozporządzanie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca powołuje się na orzecznictwo: Sądu Najwyższego – wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. sygn. akt CKN 978/00 oraz NSA – wyrok z dnia 1 października 2008 r. FSK 1242/07.

W ocenie Wnioskodawcy, należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości, jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przekonaniu Wnioskodawcy, nabycie udziału w nieruchomości jest świadczeniem usług opodatkowanych stawką 22%. Ustawa o podatku VAT nie przewiduje dla takiego rodzaju transakcji zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w sytuacji, gdyby organ uznał, że sprzedaż udziału jest dostawą towaru, to według Wnioskodawcy, powinna ona być zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

Wnioskodawca prezentuje pogląd, zgodnie z którym w sprawie nie zachodzi pierwsze zasiedlenie, ponieważ ewentualna sprzedaż nie nastąpi na rzecz pierwszego użytkownika po wybudowaniu. Spółka nie poniosła też wydatków na ulepszenia przekraczających 30% wartości początkowej udziału w nieruchomości. Nie zachodzi także przesłanka określona w pkt 10 lit. b), gdyż budynek wybudowany został w 1971 r. a to oznacza, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Z kolei, okres korzystania z ulepszeń należy liczyć „od momentu wykonania odrębnie dla każdych ulepszeń”.

Wnioskodawca wyraża stanowisko, że stawka 22% odnosi się zarówno do gruntu, jak i budynku, co wynika z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dwóch przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy ruchome i nieruchomości (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowane terminu „dostawa towarów”, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei, zgodnie z art. 196 Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Jak już wskazano, powyżej istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym – wbrew opinii Wnioskodawcy – sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy:
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca prezentuje stanowisko, zgodnie z którym okres korzystania z ulepszeń należy liczyć „od momentu wykonania odrębnie dla każdych ulepszeń”.

W tym miejscu wskazać należy, iż błędny jest pogląd Wnioskodawcy w przedmiocie metody obliczania okresu korzystania z budynku po ulepszeniu. Dokonując rozstrzygnięcia wskazanej kwestii uwzględnić należy wykładnię gramatyczną przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika z niej, że dokonujący dostawy nie może ponosić wydatków na ulepszenie zbywanych budynków budowli lub ich części, przy czym użyty przez ustawodawcę zwrot „w stosunku do których” wskazuje na narastający sposób uwzględniania poniesionych nakładów. W przeciwnym bowiem przypadku użyty zwrot zastąpiony zostałby liczbą pojedynczą („w stosunku do którego”), czego ustawodawca nie uczynił. Tym samym, celem prawidłowego ustalenia uprawnień podatnika do skorzystania ze wskazanego w tym przepisie zwolnienia, niezbędne jest ustalenie, czy łączna suma poniesionych wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części dokonana przez podatnika nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

W oparciu o przepis § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku;

Zatem, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że ze zwolnienia takiego korzysta dostawa budynku, budowli lub ich części, które się znajdują na gruncie oddanym w to użytkowanie. Oznacza to, że do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczne zwolnienie od podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3. obiekt małej architektury.

Zgodnie z pkt 2 tego artykułu, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza zbyć udział wynoszący 514/1000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz taki sam udział we współwłasności posadowionego na nim budynku biurowego, stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 3.797 m² . Budynek wybudowany został w 1971 r., natomiast w 1991 r. stał się z mocy ustawy o gospodarce nieruchomościami własnością działającego wówczas przedsiębiorstwa państwowego. Przedsiębiorstwo to zostało zlikwidowane w celu prywatyzacji, a jego majątek, w tym ww. udział (514/1000) w nieruchomości gruntowej i budynkowej został oddany Spółce, na podstawie umowy z dnia 31 października 1996 r. (co, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług), do odpłatnego korzystania. Następnie, umową z dnia 29 grudnia 2000 r., Skarb Państwa przeniósł na własność Spółki majątek po byłym przedsiębiorstwie wraz z udziałem w nieruchomości. W latach 2003-2009 Spółka poniosła wydatki na ulepszenia, przy czym łączna ich suma nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Jednocześnie z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem przedmiotowego budynku – biurowiec wybudowany został w 1971 r., co oznacza, że miało to miejsce w okresie, gdy w Polsce nie obowiązywały przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. A zatem, ze złożonego wniosku wynika, że nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące przyjęcie na gruncie powołanych wcześniej przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, iż miało miejsce pierwsze zasiedlenie opisanego we wniosku budynku biurowego, zarówno w dniu 31 października 1996 r. (oddanie przedsiębiorstwa państwowego w odpłatne korzystanie na rzecz Spółki), jak również w dniu 29 grudnia 2000 r. (zakup przez Spółkę przedsiębiorstwa państwowego).

Uwzględniając powyższe oraz powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że konsekwencją uznania opisanej we wniosku transakcji za dostawę towarów jest przyjęcie, że czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych tut. organ uznał je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.