Powrót

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2012 r. (data wpływu 05.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Uchwałą Rady Miasta został powołany H. S.A. Powstanie H nastąpi poprzez wniesienie przez Miasto akcji (udziałów) Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania Miasta Sp. z o.o. oraz Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji S.A. do H. S.A. Celem powołania H jest m.in. zwiększenie efektywności w zakresie zarządzania środkami finansowymi poszczególnych spółek wchodzących w jego skład.

W związku z tym, w ramach współpracy, Spółki będą udzielały sobie wzajemnych pożyczek z posiadanych środków finansowych, co zmniejszy wypływ tych środków na zewnątrz poprzez minimalizację ich pozyskiwania z zewnątrz. Tym samym, mimo, że żadna ze Spółek nie ma w zakresie wykonywanej działalności świadczenia usług finansowych ani pośrednictwa finansowego, w tym udzielania pożyczek, faktycznie będą one świadczyły sobie nawzajem takie usługi.

Pożyczki będą udzielane odpłatnie wg cen rynkowych. Proces tworzenia holdingu będzie trwał około 6 miesięcy. Obecnie MPO oraz MPWiK, biorąc pod uwagę cele określone przy powoływaniu holdingu oraz związany z tym proces zacieśniania współpracy, zawrą porozumienie regulujące jej zasady. Na mocy tego porozumienia, jeszcze przed powołaniem holdingu, ale realizując jego cele, Spółki realizując politykę zwiększenia efektywności zasobów finansowych będą udzielały sobie wzajemnych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielanie pożyczek w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, warunkiem opodatkowania usług jest ich odpłatność, z pewnymi wyjątkami. Stąd podlegają one opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wówczas wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Wynika to również z orzecznictwa ETS, np. w sprawie C-16/93 ETS m.in. zauważył, że aby można było w ogóle mówić o usługach odpłatnych (tj. wykonywanych za wynagrodzeniem), to musi istnieć bezpośredni związek prawny pomiędzy wykonywaną usługą i wynagrodzeniem. Innymi słowy, bez relacji prawnej między usługodawcą i usługobiorcą zakładającej wypłatę wynagrodzenia (obojętne w jakiej formie) nie można mówić o usłudze odpłatnej podlegającej VAT.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa powyżej, nie wlicza się obrotu uzyskanego m.in. z tytułu usług wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (usługi pośrednictwa finansowego), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, powstanie holdingu ma na celu m.in. zarządzanie środkami finansowymi spółek wchodzących w jego skład poprzez udzielanie wzajemnych pożyczek za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Tym samym, mimo, że świadczenie usług w tym zakresie nie stanowi głównej działalności Spółek, to udzielanie pożyczek nie będzie działalnością sporadyczną lecz z założenia będzie to jeden z ważniejszych i ciągłych elementów funkcjonowania holdingu. Stąd też, przedstawiane czynności w zakresie udzielenia pożyczek nie będą stanowić czynności sporadycznych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć przez czynności wykonywane „sporadycznie”. W związku z powyższym, należy odwołać się do definicji słownikowej, zgodnie z którą „sporadyczny” oznacza od czasu do czasu, nieregularnie („Uniwersalny słownik języka polskiego” Warszawa 2008 r., t. III, str. 1337).

Biorąc założenia dotyczące funkcjonowania holdingu, udzielenie pożyczek przez Spółki bez wątpienia nie spełnia przesłanki uznania tych czynności za „sporadyczne”, według definicji zawartej w słowniku języka polskiego.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „ETS”). W wyroku z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), ETS dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku ETS wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym ETS odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności, wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, ETS określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Powyższy pogląd jest również podzielany przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009 r. (sygn. IPPP1-443-715/09-2/JB), działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności”.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, pożyczki udzielne przez Spółkę są bezpośrednio związane z celem powstania i funkcjonowania holdingu i nie będą stanowić transakcji incydentalnych. Wobec tego, udzielane pożyczki nie będą stanowić czynności sporadycznych w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez Spółki z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w ewidencji sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Istota umowy pożyczki została określona w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca, zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W ocenie tut. Organu, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż akcje (udziały) Wnioskodawcy oraz innej spółki miejskiej zostaną wniesione do holdingu, powołanego przez Miasto w celu zwiększenia efektywności w zakresie zarządzania środkami finansowymi poszczególnych spółek wchodzących w jego skład. W ramach współpracy, Spółki będą udzielały sobie wzajemnych pożyczek z posiadanych środków finansowych, co zmniejszy wypływ tych środków na zewnątrz poprzez minimalizację ich pozyskiwania z zewnątrz. Tym samym, mimo, że żadna ze Spółek nie ma w zakresie wykonywanej działalności świadczenia usług finansowych ani pośrednictwa finansowego, w tym udzielania pożyczek, faktycznie będą one świadczyły sobie nawzajem takie usługi. Pożyczki będą udzielane odpłatnie wg cen rynkowych. Proces tworzenia holdingu będzie trwał około 6 miesięcy. Spółki, biorąc pod uwagę cele określone przy powoływaniu holdingu oraz związany z tym proces zacieśniania współpracy, zawrą porozumienie regulujące jej zasady. Na mocy tego porozumienia, jeszcze przed powołaniem holdingu, ale realizując jego cele (zarządzanie środkami finansowymi spółek, zwiększenie efektywności zasobów finansowych), Spółki będą udzielały sobie wzajemnych pożyczek za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

Wnioskodawca podkreśla, że udzielanie pożyczek nie będzie działalnością sporadyczną, lecz z założenia będzie to jeden z ważniejszych i ciągłych elementów funkcjonowania holdingu. Pożyczki udzielne przez Spółkę są bezpośrednio związane z celem powstania i funkcjonowania holdingu i nie będą stanowić transakcji incydentalnych.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi udzielenia pożyczek nie mogą być w przedmiotowej sprawie uznane za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, bowiem usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Podkreślić trzeba, iż Wnioskodawca z tytułu zawartego porozumienia otrzymuje wynagrodzenie (w postaci odsetek), stanowiące dla Spółki stałe, dodatkowe źródło dochodu. Ponadto, w związku z udzielanymi pożyczkami, Wnioskodawca osiąga korzyść, polegającą na efektywnym zarządzaniu zasobami finansowymi, co niewątpliwie przekłada się bezpośrednio na zasadniczą działalność Spółki.

Zatem uznać należy, że usługi udzielania pożyczek na mocy porozumienia zawartego pomiędzy stronami w ramach funkcjonowania holdingu, nie są działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez Niego transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne). Tym samym, mając na uwadze całokształt sprawy, obrót z tytułu udzielanych pożyczek winien być przez Spółkę uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek stanowią podlegające opodatkowaniu odpłatne czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, z uwagi na to, że usługi te nie spełniają wymagań do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie w oparciu o przepis art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)” oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Spółka - należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych podmiotów wchodzących w skład holdingu.

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Powrót