INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.04.2010 r. (data wpływu 14.04.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 16.06.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1.06.2010 r. i pismem z dnia 07.07.2010 r. (data wpływu 15.07.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.07.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych sprzedaży akcji i udziałów w spółkach zależnych za transakcje niepodlegające opodatkowaniu oraz nieuwzględniania transakcji niepodlegających opodatkowaniu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych sprzedaży akcji i udziałów w spółkach zależnych za transakcje niepodlegające opodatkowaniu oraz nieuwzględniania transakcji niepodlegających opodatkowaniu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania oraz doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego. Na ofertę Spółki składają się następujące usługi informatyczne:

• konsulting w zakresie przedsięwzięć informatycznych,
• produkcja i wdrażanie oprogramowania,
• integracja systemów IT,
• usługi outsourcingu IT,
• dostawa i instalacja sprzętu informatycznego,
• budowa lokalnych i rozległych sieci komputerowych (LAN i WAN),
• usługi serwisu oprogramowania, sieci i sprzętu, usługi szkoleniowe.
  
  

Spółka jest jednostką dominującą dla kilkunastu spółek wchodzących w skład Grupy. Jednostki zależne tworzące Grupę prowadzą działalność analogiczną jak Spółka, występując czasami jako podwykonawca lub konsorcjant Spółki.

W 2009 roku, w związku z przeprowadzanym w Grupie programem restrukturyzacji działalności wymuszonym pogorszeniem się sytuacji na rynku usług IT, została podjęta decyzja o sprzedaży przez Wnioskodawcę niektórych jednostek zależnych.

9 czerwca 2009 r. Spółka zawarła z podmiotem niepowiązanym z siedzibą w L. umowę sprzedaży 100% akcji spółki zależnej W. S.A. (dalej: „Spółka Zależna 1”). Transakcja ta została poprzedzona zbyciem przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej 1 w dniu 12 marca 2009 r. 100% udziałów w Z. Sp. z o.o. („Spółka Zależna 2”) i 99% udziałów w E. Sp. z o.o. (,„Spółka Zależna 3”). Sprzedaż Spółki Zależnej 2 i Spółki Zależnej 3 dla Spółki Zależnej 1 wynikała z planów restrukturyzacji opartych o aktualne trendy konsolidacyjne na rynku IT.

Wyżej wymienione transakcje podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, do którego rozliczenia, zgodnie z umowami sprzedaży i obowiązującymi przepisami, zobowiązany był w każdym przypadku kupujący.

Oprócz powyższego, 19 lutego 2009 r. Spółka zbyła wszystkie posiadane udziały w spółce zależnej C. („Spółka Zależna 4”) z siedzibą w M., na rzecz osoby fizycznej - obywatela Federacji Rosyjskiej. Ponieważ Spółka Zależna 4 była spółką rosyjską, nabywca był obywatelem Rosji i transakcja została zawarta poza terytorium Polski, sprzedaż ta pozostawała poza zakresem polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych.

9 lipca 2009 r. Spółka S.A. zbyła również posiadane udziały w spółce K. z o.o. („Spółka Zależna 5”) na rzecz podmiotu trzeciego – T. Sp. z o.o. Ta transakcja podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, rozliczanemu przez kupującego.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę, jak i całej Grupy, obejmuje wymienione na wstępie różnego rodzaju świadczenia informatyczne (usługi i dostawy towarów) wykonywane w Polsce i za granicą. Spółka nie prowadzi natomiast działalności w zakresie handlu czy zarządzania akcjami i udziałami. Wyżej wymienione sprzedaże akcji udziałów miały charakter incydentalny i były spowodowane wyłącznie wymogami restrukturyzacji działalności Grupy, wywołanej sytuacją ekonomiczną i stanem rynku IT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

(Pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z dnia 07 lipca 2010 r.)

Czy prawidłowe jest uznanie dokonanych sprzedaży akcji i udziałów w Spółkach Zależnych za transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz nieuwzględnianie tych transakcji przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...

W ocenie Wnioskodawcy przychody z tytułu sprzedaży akcji i udziałów Spółek Zależnych nie powinny być uwzględniane w ustalaniu za 2009 r. zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcji obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego do całkowitego obrotu obejmującego czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje i czynności nie dające takiego prawa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeprowadzone w 2009 r. i opisane w stanie faktycznym transakcje sprzedaży akcji i udziałów w Spółkach Zależnych pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• import towarów,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów.
  
  

Udziały i akcje w spółkach nie mogą zostać zaliczone do towarów w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż w świetle art. 2 pkt 6 tej ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), polskich sądów administracyjnych, jak i doktrynie prawa podatkowego nie podlega dyskusji, iż opodatkowaniu VAT nie podlegają czynności wykonywane sporadycznie, dla których podmiot nie występuje w charakterze podatnika. Również w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów (np. interpretacja z dnia 28 listopada 2008, sygn. ILPP2/443-812/08-2/JK) stwierdza się jednoznacznie, że odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza zatem czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług – oraz czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Dlatego, pomimo iż zbywanie udziałów lub akcji może (teoretycznie) być uznane za świadczenie usług w określonych sytuacjach, to zdaniem Spółki transakcje wskazane w opisie stanu faktycznego pozostawały poza zakresem podatku od towarów i usług, gdyż miały one charakter incydentalny, sporadyczny dla Spółki. Nie stanowiły części prowadzonej działalności gospodarczej, która w przypadku Spółki polega na świadczeniu usług informatycznych i dostawach sprzętu IT, lecz wynikały z programu restrukturyzacji Grupy i konieczności zmian w jej strukturze. Spółka nie prowadzi i nie ma intencji prowadzić, w sposób częstotliwy, działalności polegającej na obrocie akcjami i udziałami spółek, czy też zarządzać takim obrotem, chociaż nie jest w stanie wykluczyć, że sytuacja ekonomiczna na rynku IT może wymusić na niej sprzedaż kolejnych podmiotów z Grupy w przyszłości.

W przedmiotowych transakcjach Spółka nie występowała więc w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, wszystkie wymienione w stanie faktycznym transakcje sprzedaży akcji i udziałów w Spółkach Zależnych nie mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczanym przez ustawę o VAT. Z tego też powodu podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (za wyjątkiem sprzedaży udziałów w rosyjskiej Spółce Zależnej 4 z siedzibą w Moskwie, która pozostawała również poza zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych).

Dodatkowo, niezależnie od powyższych argumentów potwierdzających nie objęcie zakresem VAT sprzedaży udziałów i akcji dokonywanych sporadycznie, ETS w wyroku z 29.10.2009 r. w sprawie Skatteverket v. AB SKF (C-29/08) stwierdził, iż w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane podatkiem VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, może stanowić w określonych warunkach działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Trybunał orzekł w tej sprawie, że transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce objęte są zakresem stosowania podatku VAT, gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej, polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Wskazał, iż w sytuacji, gdy spółka dominująca sprzedaje całość udziałów spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów oraz udział pozostały w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, transakcja taka może zostać uznana za zbycie całości lub części przedsiębiorstwa. ETS dokonał zatem w tych przypadkach zrównania transakcji zbycia 100% udziałów (akcji) ze zbyciem całego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, jeśli państwo członkowskie wyłączyło z zakresu opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa (jak to ma miejsce w przypadku polskiej ustawy o VAT), transakcja zbycia wszystkich udziałów (akcji) też nie powinna podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy ten wyrok ETS dostarcza kolejnych argumentów za tym, że przedstawione w stanie faktycznym sprzedaże udziałów i akcji nie podlegały opodatkowaniu VAT.

W opinii Spółki konsekwencją faktu, że omawiane transakcje zbycia akcji i udziałów nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nie uwzględnianie ich przy ustalaniu za 2009 r. proporcji obrotu z tytułu czynności, w stosunku do których przysługiwało Spółce prawo obniżenia podatku należnego o naliczony do całości obrotu obejmującego także czynności, z tytułu których takie prawo nie przysługuje, ustalanej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik, który dokonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w odniesieniu do których takie prawo mu nie przysługuje, jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 tego artykułu stanowi natomiast, iż jeśli niemożliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których prawo obniżenia podatku należnego przysługuje. Proporcję tą ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w odniesieniu do których takie prawo podatnikowi nie przysługuje.

Art. 90 nie mówi wprost, czy obliczając proporcję zgodnie z jego ust. 3 należy w wyliczeniach uwzględniać również kwotę transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie, dla wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest dokonanie wykładni przepisów ustawy. W procesie tym nie można pominąć regulacji unijnych dyrektyw dotyczących harmonizacji podatku od wartości dodanej, które mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i orzecznictwa ETS wydawanego na ich podstawie, w tym VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. U. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.) oraz zastępującej ją, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.). Trybunał niejednokrotnie wypowiadał się w sprawie uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu w proporcji sprzedaży. W wydawanych orzeczeniach (m.in. C-333/91, Sofitam SA vy. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais) jednoznacznie wskazywał, że czynności w ogóle nie objęte opodatkowaniem VAT nie mogą być uwzględniane w tej proporcji. W mianowniku ułamka uwzględnia się zaś jedynie transakcje opodatkowane i zwolnione z VAT.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, powstałym zarówno pod rządami ustawy o VAT jak i poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 53 ze zm.) ugruntował się pogląd, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględnianie przy obliczaniu proporcji kwot obrotu dającego prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony i obrotu nie dającego takiego prawa. Można tu, przykładowo, wymienić: wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1925/07), wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 (sygn. III SA/Wa 540/08), wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r. (sygn. FSK 1017/04), wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r. (sygn. I FSK 87/05), wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r. (sygn. akt 1 FSK 1043/05).

Także analiza prac przeprowadzanych nad obecnie obowiązującą ustawą o VAT i kolejnych wersji jej projektu wskazuje, iż intencją ustawodawcy było wyłączenie czynności nie objętych zakresem podatku z proporcji sprzedaży. W pierwszych wersjach projektu ustawy jej art. 90 ust. 7 stanowił, iż do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W brzmieniu art. 90, który został ostatecznie przyjęty, zapis ten został wyeliminowany, co w ocenie Spółki dobitnie świadczy o wyłączeniu przez ustawodawcę czynności niepodlegających VAT z proporcji sprzedaży.

Również doktryna prawa podatkowego w komentarzach do ustawy o VAT (np. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: „VAT. Komentarz”, Lex, 2009, wyd. III; W. Maruchin: „VAT. Komentarz”, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II.; J. Martini (red.): „Ustawa o VAT. Komentarz”, Centrum Doradztwa i Informacji Difin Sp. z o.o., Warszawa 2005) opowiada się za wyłączeniem z proporcji sprzedaży czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług.

Podsumowując powyższą argumentację Spółka stoi na stanowisku, iż dokonane przez nią w 2009 r. i wymienione w opisie stanu faktycznego sprzedaże akcji i udziałów Spółek Zależnych w świetle art. 5 w zw. z art. 15 ustawy o VAT pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Spółka nie powinna kwot z tytułu sprzedaży tych akcji i udziałów uwzględniać przy obliczaniu za 2009 r. zgodnie z art. 90 ustawy o VAT proporcji kwoty obrotu, z tytułu którego przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego do kwoty całkowitego obrotu obejmującego transakcje dające prawo do obniżenia i czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towary to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania oraz doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego. Jest jednostką dominującą dla kilkunastu spółek wchodzących w skład Grupy. Jednostki zależne tworzące Grupę prowadzą działalność analogiczną jak Spółka, występując czasami jako podwykonawca lub konsorcjant Spółki. W związku z przeprowadzonym programem restrukturyzacji działalności, spółka dokonała sprzedaży 100% akcji spółki zależnej 1. Transakcja ta została poprzedzona zbyciem na rzecz spółki zależnej 1 – 100% udziałów spółki zależnej 2 i spółki zależnej 3. Ponadto Spółka zbyła wszystkie posiadane udziały w spółce zależnej 4 (spółce rosyjskiej) – na rzecz osoby fizycznej – obywatela Federacji Rosyjskiej i udziały w spółce zależnej 5 na rzecz podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie handlu czy zarządzania akcjami i udziałami. Wszystkie wymienione sprzedaże akcji i udziałów miały charakter incydentalny i były spowodowane wymogami restrukturyzacji działalności Grupy, wywołanej sytuacją ekonomiczną i stanem rynku IT.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 wynika, iż nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc w sytuacji gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów, nie jest traktowana jako działalność w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z wyrokiem C-60/90 z 20 czerwca 1991 r. (Polysar lnvestments Netherlands BV v Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen) Dyrektywa VAT określa bardzo szeroki zakres opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że samo nabywanie i posiadanie akcji (udziałów) w spółce ma być traktowane jako działalność gospodarcza. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie natomiast z wyrokiem C-155/94 z 20 czerwca 1996 r. (Wellcome Trust Ltd v Commissioners of Customs and Excise) czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą. Zgodnie z analizowanym wyrokiem, transakcje dotyczące akcji, dywidend i innych papierów wartościowych mogą wchodzić w zakres opodatkowania VAT, w szczególności, kiedy transakcje takie są wykonywane w ramach działalności maklerskiej lub w celu zapewnienia bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w proces zarządzania podmiotami, w których posiada się te udziały.

ETS potwierdza powyższe stanowisko także w wyroku C-77/01 z 29 kwietnia 2004 r. (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v Fazenda Publica), zgodnie z którym samo nabycie udziałów w spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT, zaś samo nabycie udziałów w innym przedsiębiorstwie nie może być uznane za czerpanie korzyści z własności dla celów zarobkowych w sposób częstotliwy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż zbycie udziałów w opisanych transakcjach pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję tą ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powyższych regulacji wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki zarówno ETS i polskich sądów administracyjnych w pełni potwierdzają powyższy pogląd.

Reasumując sprzedaż akcji i udziałów w przedmiotowej sprawie należy uznać za transakcje niepodlegające opodatkowaniu. Transakcji niepodlegających opodatkowaniu nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.