INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku w eksporcie, w związku z otrzymaniem z urzędu celnego zaświadczenia o wywozie towaru poza obszar celny Wspólnoty – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku w eksporcie, w związku z otrzymaniem z urzędu celnego zaświadczenia o wywozie towaru poza obszar celny Wspólnoty.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi tylko i wyłącznie działalność opodatkowaną, w ramach której dokonuje - w przeważającej mierze - sprzedaży swoich produktów na eksport. Aby móc zastosować do sprzedaży i wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, 0% stawkę podatku, czyli wykazać ją w ewidencji i deklaracji VAT, musi być spełniony warunek otrzymania - przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek ten nie jest spełniony Spółka nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując 0% stawkę podatku, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie, do takiej dostawy stosuje stawkę podatku właściwą dla dostawy tego towaru w kraju, wykazując ją w ewidencji sprzedaży oraz rozliczając w deklaracji VAT.

Po otrzymaniu w późniejszym terminie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, Spółka dokonuje korekty stawki podatku w bieżącej deklaracji podatkowej. Dokumentem potwierdzającym wywóz był dokument 3 SAD, ze stosownym potwierdzeniem na odwrocie, co do faktu fizycznego wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Spółka do wielu dostaw, które zrealizowała w latach 2004 – 2008 (miały one charakter eksportu bezpośredniego) nie otrzymała wymaganych potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W stosownym terminie wykazywała więc tą sprzedaż w rejestrze i stosowała stawkę podatku właściwą dla dostawy tego towaru w kraju. Mimo wielu starań i wystąpień do urzędu celnego wyprowadzenia oraz agencji celnej Spółka nie otrzymała dokumentu SAD.

W odpowiedzi na pismo Spółki urząd celny wydał jedynie zaświadczenie o następującej treści:

„Na podstawie art. 306a § 2 pkt 1, § 3, § 4, art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) oraz art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku firmy b/n z dnia 11.01.2010 r. w oparciu o prowadzoną ewidencję w Oddziale Celnym oraz załączniki do tej ewidencji.

ZAŚWIADCZAM

O wywozie z obszaru celnego Wspólnoty, objętego procedurą wywozu wg dokumentu SAD towaru dnia 28.01.2005 w Oddziale Celnym i zarejestrowanego w ewidencji potwierdzonych wywozów dnia 28.01.2005 r.

W/w przesyłka po procedurze wywozu została objęta procedurą tranzytu T2 wg MRN dnia 28.01.2005 r. i zarejestrowana w ewidencji towarów objętych procedurą tranzytu w systemie NCTS.

Procedura tranzytu została zakończona prawidłowo w dniu 14.02.2005 r. a towar opuścił obszar celny Wspólnoty."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione zaświadczenie uzyskane w zamian za potwierdzony dokument 3 SAD można uznać za dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, upoważniający do dokonania korekty stawki podatku od towarów i usług w bieżącej deklaracji podatkowej w miesiącu, w którym Spółka otrzyma zaświadczenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe zaświadczenie jest dokumentem wystarczającym do potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, a tym samym upoważniającym do dokonania korekty deklaracji VAT, zmieniając stawki krajowe na stawkę 0%.

Spółka wskazała, że eksportem towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 8) jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Wspólnoty w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4

W ustawie tej nie określono formy takiego potwierdzenia. Jednakże w praktyce musi być ono zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy, która w tym zakresie < art. 15(2) > stanowi, że dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

Eksportem towarów - w świetle obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r. brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy - jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu (...).

Stosownie do aktualnego brzmienia ww. przepisu, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu (...).

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że eksport to dostawa towarów charakteryzująca się tym, że towar którego dotyczy, wywożony jest z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty przez dostawcę lub osobę działającą na jego rzecz (eksport bezpośredni), albo nabywcę lub osobę działającą na jego rzecz (eksport pośredni). Powyższy wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach prawa celnego.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0 % (ust. 4 ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

W świetle ust. 8 cyt. artykułu, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9 przedmiotowego artykułu).

Z przytoczonych przepisów wynika uwarunkowanie zastosowania 0% stawki podatku do eksportu towarów, od otrzymania dokumentu potwierdzonego przez urząd celny określony w przepisach celnych, że nastąpił wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Należy jednak podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, w jakiej formie powinien być sporządzony ww. dokument.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają m. in. dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Uprzednio kwestia ta w analogiczny sposób uregulowana była w powołanym przez Spółkę art. 15(2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG )(Dz. Urz. UE. L Nr 145 str. 1 ze zm.).

Dla potrzeb stosowania zwolnień w eksporcie, w art. 147 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE ustalono, że dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty

W związku z powyższym, dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy odwołać się – na co wskazują zarówno przepisy unijne, jak i krajowe - do przepisów celnych.

Z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej powstał obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, w tym przypadku rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.).

Zgodnie z art. 161 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej (…). W myśl art. 161 ust. 5 zd. 1 tegoż rozporządzenia, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane, bądź załadowane do transportu wywozowego.

Na podstawie art. 205 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, urzędowym wzorem zgłoszenia celnego towarów dokonywanego na piśmie w ramach zwykłej procedury w celu objęcia ich procedurą celną lub ich powrotnego wywozu, zgodnie z art. 182 ust. 3 Kodeksu Celnego, jest jednolity dokument administracyjny. Stosownie do art. 792 ww. rozporządzenia z dnia 2 lipca 1993 r., jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego (czyli dokumentu SAD), to należy wykorzystać egzemplarze 1, 2 i 3.

Na podstawie art. 793 ust. 1 tegoż rozporządzenia, egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego lub dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 792 ust. 2, przedstawiany jest, wraz z towarami zwolnionymi do wywozu, organom celnym w urzędzie celnym wyprowadzenia.

W myśl art. 793 ust. 2 cyt. rozporządzenia, urząd celny wyprowadzenia oznacza ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty.

Zgodnie z art. 793a ww. rozporządzenia, zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty urząd celny wyprowadzenia przeprowadza odpowiednie kontrole wynikające z analizy ryzyka, upewniając się przede wszystkim, czy przedstawione towary są zgodne z towarami zgłoszonymi. Urząd celny wyprowadzenia nadzoruje fizyczne wyprowadzenie towarów.

Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego ww. rozporządzenie nr 2454/93, urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu” – komunikat I. (...).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż dokumentem stanowiącym dowód dokonania eksportu towarów była przede wszystkim potwierdzona przez graniczny urząd celny Wspólnoty karta nr 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD), a od momentu wprowadzenia procedury elektronicznej wymiany danych (system E) jest nim komunikat I.

Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest również zaświadczenie wydane przez właściwy urząd celny na podstawie art. 793 ww. rozporządzenia nr 2454/93, do którego stosuje się przepisy działu VIII Ordynacji podatkowej. Wydanie takiego zaświadczenia jest jednak możliwe tylko wówczas, gdy urzędem właściwym do dokonania takiego potwierdzenia będzie urząd celny zlokalizowany na terytorium Polski.

W świetle wyżej dokonanej analizy przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że jeżeli podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD 3, potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, fakt dokonania eksportu towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia wydanego przez urząd celny wyjścia.

Zgodnie z treścią art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że jako zarejestrowany w Polsce, czynny podatnik podatku od towarów i usług, Spółka prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną, w ramach której dokonuje - w przeważającej mierze – sprzedaży na eksport swoich produktów. W odniesieniu do wielu dostaw, które miały miejsce w latach 2004–2008 Spółka nie otrzymała potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W związku z tym w stosownym terminie, wykazywała je w rejestrze i stosowała stawkę podatku właściwą dla sprzedaży w kraju. Mimo wielu starań i wystąpień do polskiego urzędu celnego wyprowadzenia i agencji celnej, nie otrzymała dokumentu SAD. W odpowiedzi na pismo Spółki urząd celny wydał jedynie zaświadczenie oparte na prowadzonej ewidencji oraz załącznikach do tej ewidencji, z którego wynika m. in., że „towar opuścił obszar celny Wspólnoty”.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą kwestii możliwości uznania ww. zaświadczenia za dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, upoważniający do dokonania korekty stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, jak również mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy odrębne, uznać należy, że skoro otrzymane przez Spółkę zaświadczenie, wydane przez krajowy organ celny (urząd celny), potwierdza fakt wywozu określonych towarów poza obszar celny Wspólnoty, to zostaje spełniona dyspozycja art. 41 ust. 6 ustawy, a tym samym Spółka ma prawo uruchomić tryb korekty uregulowany w ust. 9 tego artykułu, tj. może dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała (bądź otrzyma) ten dokument celny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.