Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-731/12-2/PK1
z 18 grudnia 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część odnośnie uznania, iż w ramach opisanego zdarzenia przyszłego Spółka uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi obecnie prace nad systemem komputerowym wspierającym zarządzanie, dedykowanym dla podmiotów prowadzących działalność kurierską. W momencie, gdy system komputerowy zdatny będzie do gospodarczego wykorzystywania, Wnioskodawca rozważa wniesienie praw do tego systemu w drodze wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki celowej (sp. z o.o.). W zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce celowej (sp. z o.o.). Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według jego wartości rynkowej. Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie jednak niższa niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła agio emisyjne i zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Proporcje alokacji wartości wkładu na kapitał zakładowy i zapasowy zależeć będą wyłączenie od decyzji wspólników spółki otrzymującej aport, w szczególności kwota wkładu przekazaną na kapitał zakładowy może być znacznie mniejsza od kwoty przekazanej na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie wartość nominalna udziałów, bez względu na proporcje wartość wkładu przekazanego na kapitał zakładowy i zapasowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu, w postaci systemu komputerowego, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna nowo objętych udziałów. Bez wpływu na wysokość przychodu pozostaje natomiast fakt, iż nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów, przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu, przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Pojęcie „wartość nominalna” użyta przez ustawodawcę wskazuje jednoznacznie, iż wykluczone jest przyjęcie jakiejkolwiek innej wartości. Sformułowanie to dowodzi, iż świadomym wyborem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny. W przeciwnym razie, w przepisach updop znalazłoby się odwołanie do wartości innej niż „nominalna”, takiej jak np. wartość rynkowa.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, odsyła jednocześnie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej Ustawy. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza w opinii Wnioskodawcy, iż może on zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim nie stoi w sprzeczności z przepisem odsyłającym. Przepis art. 14 ust. 1-3 updop pozwala organowi podatkowemu oszacować przychód w przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od wartości rynkowej praw lub rzeczy będących przedmiotem umowy. Podstawową przesłanką oszacowania przychodu przez organy podatkowe jest zatem znacząca różnica ceny zbycia rzeczy lub praw majątkowych wyrażonej w umowie oraz wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Dodatkowo, różnica ta musi powstać bez uzasadnionej przyczyny.

W przypadku Spółki wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki kapitałowej, do której wkład zostanie wniesiony i będzie ona odpowiadała wartości rynkowej wkładu, potwierdzonej przez wycenę biegłego rzeczoznawcy. Umowa spółki będzie określać zaś w jakiej części wniesiony wkład zostanie przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego, w jakiej zaś przekazany na kapitał zapasowy (jako agio emisyjne), podział ten nie ma jednak znaczenia dla wartości przychodu po stronie udziałowca.

Jednocześnie, należy wskazać, że pojęcie wartości nominalnej udziałów jest pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeksie spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: „kodeks spółek handlowych”). Kodeks spółek handlowych stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów jest zaś wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez przepisy tego kodeksu.

Kodeks spółek handlowych przewiduje również możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych z tzw. agio emisyjnym. Zgodnie z przepisami kodeksu, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Wnoszenie wkładu niepieniężnego z agio emisyjnym jest więc działaniem znajdującym pełne umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, często spotykanym w obrocie gospodarczym, z uwagi na fakt, iż pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach a wnoszonymi do nich wkładami.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje kodeksu spółek handlowych oraz brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadkach wnoszenia aportów z agio, niewątpliwie odniósłby się do takich sytuacji. Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku, gdy wartość aportu, wyrażona w umowie spółki, do której aport będzie wnoszony, odpowiada wartości rynkowej tego aportu, i przekazana ona zostanie, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, w części na kapitał zakładowy, w części zaś na kapitał zapasowy, przychodem Wnioskodawcy wnoszącego wkład niepieniężny będzie zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Wskazane wyżej przepis nie dają bowiem żadnych podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania wg innej wartości niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport. W szczególności, brak jest regulacji umożliwiających organom podatkowym określenia tego przychodu na podstawie wartości rynkowej, w przypadku gdy transakcja dokonana jest zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, a całkowita wartość wkładu nie odbiega od wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1-3 updop pozwala bowiem organowi podatkowemu oszacować przychód wyłącznie w przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od wartości rynkowej. Brak jest natomiast regulacji, która umożliwiałaby oszacowanie przychodu, w przypadku gdy wartość ta ma charakter rynkowy, jednak tak jak to może mieć miejsce w przypadku opisywanego aportu, alokowana jest przez wspólnika na różne kapitały.

Taka interpretacja przepisów podatkowych znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. IPPB3/423-557/10-2/JG, interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-316/08-4/JG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r,, sygn. ITPB3/423 14/07/AT, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. ITPB3/423-483a/1 1/AM.

Co ważne, dotychczasową intencję Ustawodawcy (agio nie stanowi przychodu) potwierdza treść projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, opublikowanego przez Ministra Finansów w dniu 28 sierpnia 2012 r. w Biuletynie Informacji Publicznej http:// mofnet.gov.pl/dokument.php?const=6Rldzial=6358Jd=3099998&typ=news. Zgodnie z art. 1 punkt 9 projektu ustawy zmieniającej, w art. 12 updop dodaje się punktu 7a zgodnie z którym przychodem jest „określona w statucie, umowie lub innym równorzędnym dokumencie, wartość wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za którą wspólnikowi nie są wydawane udziały lub akcje w spółce o których mowa w punkcie 7; przepis art. 14 ust. 1 -3 stosuje się odpowiednio”. Jak wynika z powyższego projektu, intencją / wnioskiem de lege ferenda / Ministra Finansów jest uznanie w przyszłości kwoty agio emisyjnego za przychód, a contrario Minister Finansów potwierdza, iż w obecnym stanie prawnym agio emisyjne nie stanowi przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. I SP/Sz 881/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. I SA/Po 595/11.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w przypadku aportu do spółki kapitałowej, składników majątku innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (np. systemu komputerowego), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, u wnoszącego aport powstanie przychód podatkowy, w wysokości wartości nominalnej objętych za ten wkład udziałów, bez względu na proporcję alokacji wkładu na poszczególne kapitały spółki otrzymującej wkład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu została poddana kwestia zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Kwestia powyższa regulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT), zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Ustosunkowując się merytorycznie do stanowiska podatnika, należy stwierdzić, iż jest ono nieprawidłowe, albowiem nie wypełnia wskazań odnoszących się do właściwego przeprowadzania wykładni językowej normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Uzasadnienie Wnioskodawcy oparte jest jedynie na dyrektywach językowych odnoszących się do pierwszego członu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, bez jakiegokolwiek odniesienia do odesłania zawartego in fine w niniejszym przepisie. W konsekwencji Wnioskodawca błędnie przyjmuje, iż wyżej omawiany przepis stanowi podstawę do określenia wysokości przychodu jedynie w oparciu o wielkość nominalną udziałów (akcji). Takie podejście jest sprzeczne, w świetle dyspozycji art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o CIT z dyrektywami interpretacyjnymi przeprowadzanymi w toku wykładni językowej, które w dużym stopniu specyficzne są dla wykładni prawniczej a mianowicie z zakazem wykładni per non est, zgodnie z którą nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. W powyższym kontekście niedopuszczalne jest stwierdzenie, iż odesłanie do art. 14 ust.1-3 ustawy o CIT nie modyfikuje w istocie normy prawnej, w sytuacji gdy ziszczą się przesłanki zakreślone w przepisie, do którego następuje odesłanie. Samo sformułowanie „stosuje się odpowiednio” oznacza, iż norma art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT winna być w ramach art. 12 ust. 1 pkt 7 stosowana wprost lub z pewnymi modyfikacjami. W ocenie organu nie można przyjąć, iż nie znajduje ona w pełnym zakresie zastosowania, albowiem jest to sprzeczne z dyrektywami wykładni językowej powyżej wskazanymi, a także nie można przyjąć, iż stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT prowadziłoby do absurdalnych wyników wykładni językowej. Tylko bowiem wykazanie przez Wnioskodawcę, iż wykładnia językowa, oparta na wyżej wskazanych dyrektywach interpretacyjnych prowadzi do rezultatów ewidentnie sprzecznych z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażąco sprzecznych z powszechnie uznanymi zasadami sprawiedliwości, a także gdy prowadzi ad absurdum, lub też, gdy jest oczywistym błędem legislacyjnym, można odstąpić od sensu językowego przepisu, który jak powyżej wskazano nakazuje odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT.

W konsekwencji , mając powyższe na uwadze, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł ustalić przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów. Powyższe pozostaje w zgodzie z pierwszym członem art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny nie podważa więc, generalnej zasady wynikającej z powyższego przepisu, zgodnie z którą w sytuacji wypełniającej hipotezę tej normy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej. Niemniej jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem limitowana jest treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, który ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Powyższe unormowanie zakłada zatem, iż organy podatkowe uprawnione są do szacowania przychodu w sytuacji, gdy cena wyrażona w umowie (w niniejszej sprawie wartość nominalna udziałów) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw. Tym samym wbrew stanowisku Wnioskodawcy okoliczność, iż udziały zostaną objęte po wartości, która może być niższa od ceny emisyjnej tych udziałów i wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych może mieć wpływ na określenie wysokości przychodu w innej wielkości przez organy podatkowe. Wyżej wskazana okoliczność, stanowić będzie przedmiot badania organów podatkowych, które w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o CIT będą uprawnione do zakwestionowania, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego uzasadnionych przyczyn uprawniających przyjęcie wartości nominalnej udziałów jako przychodu podatkowego wykorzystując przy tym instrumenty prawne pozwalające na rzetelne zbadanie tychże okoliczności poprzez możliwość przeprowadzania postępowania dowodowego.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również powoływanie się przez Wnioskodawcę na wykładnię dynamiczną (postulat de lege ferenda). Należy mieć bowiem na uwadze, iż wykładnia ta oparta jest li tylko na założeniach projektu do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. W konsekwencji wobec wyraźnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, oparcie rozstrzygnięcia organu na założeniach powyższej wykładni byłoby niewłaściwe. Jednocześnie nie do przyjęcia jest akceptacja stanowiska Wnioskodawcy poprzez odwoływanie się przez niego do przepisów kodeksu spółek handlowych, który zakłada możliwość wystąpienia agio przy emisji udziałów. Powyższa okoliczność, aczkolwiek istotna z punktu widzenia dopuszczalności przeprowadzenia wyżej wskazanej transakcji, nie wpływa na kwestię określenia podstawy opodatkowania poprzez wskazanie wysokości przychodu podatkowego, który został w sposób precyzyjny określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę wyroków stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska Spółki, np. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9.11.2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.