INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniach 23 lipca 2010 r. i 17 sierpnia 2010 r. (daty wpływów ), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 23 lipca i 17 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierza nabyć nieruchomość składającą się z gruntu oraz posadowionych na niej budynków i budowli. Obecny właściciel (Spółka), będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych, pośrednictwa w rezerwacji przepraw promowych. W dniu 31 maja 1999 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, Spółka nabyła prawo własności nieruchomości składającej się z działki gruntu oraz posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń. Transakcja zakupu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ sprzedający (osoby fizyczne) nie byli z tytułu dokonania tej sprzedaży podatnikami tego podatku w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. nieruchomość wraz z budynkami i budowlami na niej położonymi, za wyjątkiem pomieszczeń biurowych o powierzchni 45 m2 oraz stacji paliw, była przedmiotem dzierżawy. Szczegółowy opis budynków i budowli posadowionych na nieruchomości, wraz z opisem wysokości wydatków poczynionych na ulepszenie poszczególnych budynków i budowli, zawierającym wielkość, okres poniesienia tych wydatków oraz sposób rozliczenia podatku zapłaconego w związku z nakładami, przedstawiono poniżej:

1. budynek portierni - w 2001 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (tj. wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania - 1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę;
2. budynek warsztatu - w 2001 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (tj. wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania - 1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę;
3. magazyn paliw i surowców - od momentu jego przyjęcia do używania (1999 r.) Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego budynku; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę;
4. budynek stacji paliw - w 2004 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania -1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka odliczyła podatek naliczony; budynek stacji paliw po jego ulepszeniu był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę do czynności opodatkowanych;
5. hala warsztatowa - w 2000 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania - 1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony; w 2001 r. Spółka poniosła kolejne wydatki na ulepszenie budynku, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania - 1999 r. bez powiększenia jej o wartość ulepszenia z 2000 r.); w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę;
6. budynek malarni - w 2001 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości nie przekraczającej 30% jego wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania - 1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę;
7. magazyn podręczny - w 2001 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania - 1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany przez Spółkę w dzierżawę;
8. hala składowa - Spółka poniosła wydatki na ulepszenie tego budynku w następujący sposób:



1. w 2000 r. w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania - 1999 r. ), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony;
2. w 2001 r. – w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;
3. w 2004 r. - w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony;
4. w 2006 r. - w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony;
5. w 2007 r. - w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony - nakłady zostały poniesione w październiku 2007 r. po rozwiązaniu umowy dzierżawy;
6. w 2008 r. - w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony;
7. w 2009 r. - w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony;
   Do określenia procentowej wartości wydatków na ulepszenie, kwotę w jakiej były one ponoszone w poszczególnych latach odniesiono do wartości początkowej budynku z dnia przyjęcia środka trwałego do używania (1999 r.), bez powiększania jej o wartość ulepszeń, które miały miejsce przed danym ulepszeniem. Budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę.
   
   
9. rampa najazdowa - od momentu przyjęcia do używania (1999 r.) Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budowli, w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. budowla była oddana w dzierżawę;
10. zbiorniki paliwowe - od momentu przyjęcia do używania (1999 r.) Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budowli, w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. budowla była oddana w dzierżawę;
11. ogrodzenie z siatki stalowej - od momentu przyjęcia do używania (1999 r.) Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budowli, w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. budowla była oddana w dzierżawę;
12. plac manewrowy - od momentu przyjęcia do używania (1999 r.) Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budowli; w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. budowla była oddana w dzierżawę;
    Dodatkowo w 2004 r. Spółka wybudowała na nieruchomości plac postojowy, natomiast w 2005 r. nabyła znajdującą się na niej sieć energetyczną.
13. Plac postojowy został wybudowany przez Spółkę w 2004 r., w związku z budową na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka odliczyła podatek naliczony; w 2004 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budowli w wysokości nie przekraczającej 30% jej wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania - 2004 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budowli Spółka odliczyła podatek naliczony;
14. Sieć energetyczna została nabyta w 2005 r., w związku z nabyciem, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony, w 2006 r. zostały poniesione nakłady na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania - 2005 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budowli, Spółka odliczyła podatek naliczony.

Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza nabyć od Spółki nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami opisanymi powyżej w pkt 1-14.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji opodatkowania stawką 22% sprzedaży nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług...
2. Czy o okresie rozliczeniowym, w którym będzie rozliczany zakup nieruchomości, w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy...
3. Czy sprzedaż nieruchomości nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług...
4. Czy dostawa (sprzedaż) budynków/budowli wymienionych w pozycjach 3, 6, 9,10, 11, 12 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania z zachowaniem warunków wynikających z art. 43 ust. 10 cyt. ustawy...
5. Czy dostawa (sprzedaż) budynków/budowli wymienionych w pozycjach 1, 2, 5, 7 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania z zachowaniem warunków wynikających z art. 43 ust. 10 ustawy...
6. Czy dostawa (sprzedaż) stacji paliw - pozycja 4 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy w powiązaniu z ust. 7a ustawy i Spółka zobowiązana jest do zastosowania stawki podatku w wysokości 22%...
7. Czy dostawa (sprzedaż) budynków/budowli wymienionych w pozycjach 8, 13, 14 podlega obligatoryjnemu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%...
8. Czy właściwą stawkę podatku dla sprzedawanego gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, można określić na podstawie procentowego udziału wartości budynków i budowli podlegających opodatkowaniu w stosunku do wartości wszystkich sprzedawanych budynków i budowli...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktury zakupu nieruchomości. Natomiast na podstawie art. 87 ustawy, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy lub do obniżenia kwoty podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych.

Wskazał, że podstawowym przedmiotem Jego działalności jest transport pasażerski osób przede wszystkim na terytorium kraju, ale także w nieznacznym zakresie poza granicami kraju. Działalność ta na terytorium kraju opodatkowana jest 7% stawką, a przewozy poza granicami kraju nie podlegają opodatkowaniu. Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu – świadczonych poza granicami kraju (transport poza granicami).

Według Wnioskodawcy, przywołującego treść art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja sprzedaży nieruchomości nie spełnia przesłanek uzasadniających przyjęcie, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Podkreślał, że zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem nieruchomość stanowiła jedynie element infrastruktury wspomagający działalność podstawową Spółki, jaką jest transport drogowy. Na nieruchomości znajdowały się parkingi i warsztaty oraz podręczne magazyny części i opon. Niewykorzystywane powierzchnie były w miarę możliwości wynajmowane innym podmiotom lub użytkowane na potrzeby innych komórek funkcjonalnych przedsiębiorstwa, np. jako archiwa księgowości, kadr, płac, czy magazyny działu administracyjnego. Jednocześnie Spółka nie podejmowała działań zmierzających do wyodrębnienia funkcjonalnego lub finansowego nieruchomości (działalności prowadzonej na nieruchomości), a w szczególności nie została podjęta żadna uchwała organów Spółki, której przedmiotem byłoby wyodrębnienie organizacyjne lub funkcjonalne nieruchomości, w tym, np. utworzenie oddziału Spółki, jak również dla nieruchomości nie był prowadzony oddzielny rachunek bankowy, jak też nie były zakładane oddzielne konta przychodów i kosztów oraz rozrachunkowe. Zdaniem Wnioskodawcy o niemożności uznania, iż przedmiotem transakcji mogłaby być zorganizowana część przedsiębiorstwa świadczy również samo ukształtowanie treści planowanej umowy sprzedaży przewidujące, iż nabywca kupuje wyłącznie działkę gruntu wraz z posadowionymi na niej budynkami i trwale związanymi urządzeniami, a zatem elementy o charakterze przedmiotowym. W szczególności przedmiotem transakcji nie będą jakiekolwiek elementy organizacyjne lub funkcjonalne, w tym nabywca nie przejmie żadnych pracowników Spółki, ksiąg handlowych, zobowiązań i wierzytelności. Powyższe argumenty świadczą o tym, że przedmiotem transakcji jest wyłącznie nieruchomość, która nie posiada ani pierwiastka organizacyjnego (funkcjonalnego), ani pierwiastka wyodrębnienia finansowego, które mogłyby przemawiać za nadaniem przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tych też względów dostawa nieruchomości nie jest, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując oceny jaka stawka podatku będzie właściwa dla analizowanej transakcji ustalić należy w pierwszej kolejności, czy wchodzące w skład nieruchomości budynki, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będą korzystały ze zwolnienia od podatku, a w takim przypadku, czy będzie możliwe fakultatywne wybranie opodatkowania dostawy budynków/budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ww. ustawy. Powołując treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a i art. 2 pkt 14 ustawy, wskazał, że dla rozstrzygnięcia, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie, które z budynków/budowli posadowionych na nieruchomości spełniają definicję "pierwszego zasiedlenia” oraz czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków/budowli upłynął okres minimum dwóch lat. Wnioskodawca zauważył, iż dla wystąpienia pierwszego zasiedlenia nie jest konieczne dokonanie sprzedaży danej nieruchomości po jej wybudowaniu (lub ulepszeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy), bowiem jak wskazują przywołane regulacje, niezbędnym jest, aby wydanie nieruchomości nastąpiło „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, a więc pierwsze zasiedlenie może, co do zasady, nastąpić również w wykonaniu umowy najmu, dzierżawy, czy leasingu.

Mając na uwadze treść wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykładnię, Wnioskodawca wskazał, że budynki wymienione w pozycjach 3, 6, 9, 10, 11, 12 nabyte w 1999 r., były wykorzystywane przez Spółkę w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. do świadczenia usług dzierżawy (czynności opodatkowanych), w związku z czym doszło do pierwszego zasiedlenia tych budynków/budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto od momentu ich pierwszego zasiedlenia Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie tych budynków/budowli powyżej 30% ich wartości początkowej, w związku z czym nie zaistniała konieczność ich „ponownego” pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie, ponieważ od momentu pierwszego zasiedlenia budynków/budowli wymienionych w pozycjach 3, 6, 9, 10, 11, 12 upłynął okres przekraczający dwa lata, ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, opodatkowania stawką 22%, po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazał, że budynki wymienione w pozycjach 1, 2, 5, 7 zostały nabyte przez Spółkę w 1999 r., a następnie w 2000 r. zostały poniesione wydatki na ulepszenie budynku wymienionego w pozycji 5 w wysokości przekraczającej 30 % wartości początkowej, w związku z którymi Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W 2001 r. poniosła wydatki na ulepszenie budynków wymienionych w pozycjach 1, 2, 7 w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, w związku z którymi Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W okresie od dnia 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. przedmiotowe budynki/budowle były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług dzierżawy. Ponieważ po poniesieniu przez Spółkę wydatków przekraczających 30% wartości początkowej danego budynku/budowli, zostały one oddane w dzierżawę, to w wyniku tej czynności doszło do pierwszego zasiedlenia tych budynków/budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie, ponieważ od momentu wskazanego powyżej pierwszego zasiedlenia budynków/budowli upłynął okres przekraczający dwa lata, ich dostawa (sprzedaż) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z ww. dostawą dopuszczalne będzie zrezygnowanie z ww. zwolnienia od podatku i na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, wybranie opodatkowania dostawy 22% stawką podatku od towarów i usług, po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazał, że budynek stacji paliw (pozycja 4) został nabyty w 1999 r. w wyniku czynności, w odniesieniu do której Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Po nabyciu budynku, w 2004 r. zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po poniesieniu nakładów Spółka używała budynek do działalności gospodarczej do września 2009 r. We wrześniu 2009 r. budynek został oddany w dzierżawę, a więc doszło do pierwszego zasiedlenia. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tego budynku nie minęły dwa lata, w związku z powyższym dostawa budynku nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki dostawa tego budynku nie będzie korzystała również ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, bowiem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia budynku nr 4, jednak wykorzystując go w działalności gospodarczej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. z tytułu zakupu mediów, bieżących napraw i remontów, w związku z czym nie zostaną spełnione warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do budynków/budowli opisanych w pozycji 8, 13, 14 Wnioskodawca zauważył, że nie podlegały one czynnościom określonym w art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, w związku z czym nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero w związku z ich planowaną sprzedażą, która nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. Jednocześnie, ponieważ w związku z wydatkami na ulepszenie budynku nr 8 przekraczającymi 30% Spółka odliczyła podatek naliczony, a od momentu ulepszenia budynku nie minęło 5 lat oraz ponieważ odliczyła cały podatek naliczony w związku z wybudowaniem budowli nr 13 i nabyciem budowli nr 14, to dostawa tych budynków/budowli nie skorzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy. W oparciu o powyższe Wnioskodawca podnosi, że dostawa budynków/budowli wymienionych w pozycjach 8, 13, 14 będzie podlegała, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu według podstawowej 22% stawki podatku.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, że opodatkowanie budynków/budowli posadowionych na nieruchomości przedstawia się następująco:

1. dostawa (sprzedaż) budynków wymienionych w pozycjach 3, 6, 9, 10, 11, 12 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym istnieje możliwość fakultatywnego opodatkowania dostawy tych budynków na podstawie art. 43 ust. 10 cyt. ustawy,
2. dostawa (sprzedaż) budynków wymienionych w pozycjach 1, 2, 5, 7 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, przy czym istnieje możliwość fakultatywnego opodatkowania dostawy tych budynków na podstawie art. 43 ust. 10 ww. ustawy,
3. dostawa (sprzedaż) budynku wymienionego w pozycji 4 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 22%,
4. dostawa (sprzedaż) budynków wymienionych w pozycjach 8, 13, 14 jest obligatoryjnie opodatkowywana podstawową 22% stawką podatku, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że budynki i budowle określone w poz. 1, 2 , 3, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12 zostaną opodatkowane na fakturze 22% stawką, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei budynki i budowle określone w poz. 4, 8, 13, 14 zostaną opodatkowane 22% stawką, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast sprzedaż gruntu opodatkowana zostanie 22% stawką, na mocy art. 29 ust. 5 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ustalenie zasad opodatkowania budynków i budowli posadowionych na nieruchomości pozwala określić reguły opodatkowania gruntu. W świetle art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przy sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W myśl tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy sprzedaży budynków i budowli.

Jeżeli niektóre budynki i budowle posadowione na nieruchomości będą obligatoryjnie opodatkowane, niektóre obligatoryjne zwolnione, a w stosunku do niektórych przysługiwać będzie możliwość zwolnienia lub wyboru opodatkowania ich dostawy, to brak jest możliwości przyjęcia jednolitej stawki podatkowej, która mogłaby zostać zastosowana dla opodatkowania gruntu. W takiej sytuacji należy dokonać podziału wartości gruntu proporcjonalnie do wartości poszczególnych budynków i budowli i zastosować do tych części zasady opodatkowania właściwe dla poszczególnych budynków i budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 87 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 cyt. ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 cyt. ustawy.

I tak, w ust. 3a pkt 2 powołanego artykułu zastrzeżono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami. Okoliczności sprawy nie wskazują, że przedmiotem transakcji będą jakiekolwiek elementy organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębnione – nie wynika, że Wnioskodawca przejmie pracowników Spółki, księgi handlowe, zobowiązania i wierzytelności. Z tych względów należy przyjąć, że przedmiotem dostawy nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w kontekście art. 2 pkt 27 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis ust. 7a tego artykułu stanowi, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Na mocy art. 43 ust. 10 cyt. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że dostawa budynków/budowli wymienionych w pozycjach:

1. 3, 6, 9, 10, 11, 12 (magazyn paliw i surowców, budynek malarni, rampa najazdowa, zbiorniki paliwowe, ogrodzenie z siatki stalowej, plac manewrowy) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe budynki i budowle nabyte zostały w 1999 r. W okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. były wykorzystywane do świadczenia usług dzierżawy (czynności opodatkowanych). Tym samym doszło do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a od momentu pierwszego zasiedlenia nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie tych budynków/budowli powyżej 30% ich wartości początkowej, w związku z czym nie zaistniała konieczność „ponownego” pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie, ponieważ od momentu ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres przekraczający dwa lata, dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania,
2. 1, 2, 5, 7 (budynek portierni, warsztatu, hala warsztatowa, magazyn podręczny) korzystać będzie także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Budynki zostały nabyte w 1999 r. W latach 2000 - 2001 zostały poniesione wydatki na ulepszenie budynków w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, w związku z tym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W okresie od dnia 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. były wykorzystywane do czynności opodatkowanych (dzierżawa),
3. 4 (stacja paliw) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przedmiotowy budynek został nabyty w 1999 r. w wyniku czynność nie dającej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. W 2004 r. zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po poniesieniu nakładów Spółka używała budynek do działalności gospodarczej do września 2009 r. W tym terminie budynek ten został oddany w dzierżawę. Jednak po poniesieniu nakładów na ulepszenie w 2004 r. budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, tym samym jego dostawa będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.
4. 8, 13, 14 (hala składowa, plac postojowy, sieć energetyczna) podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku. Budynki te i budowle nie podlegały czynnościom określonym w art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z czym nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero w związku z ich planowaną sprzedażą, która nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10, jak też w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro przedmiotem dostawy nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nieruchomość zabudowana szeregiem budynków/budowli, to transakcja podlegać będzie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości w części, w której faktura dotyczyła będzie gruntu zabudowanego budynkami/budowlami ujętymi w pozycjach 1, 2, 3, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, o ile strony transakcji wybiorą opcję jej opodatkowania, stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy, oraz budynkiem i budowlami ujętymi w pozycjach 8, 13, 14 pod warunkiem, że towary te służyć będą czynnościom opodatkowanym i nie wystąpi żadne wyłączenie wymienione w art. 88 ustawy.

W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego Spółka będzie mogła wystąpić o zwrot różnicy podatku, o ile spełnione zostaną warunki określone w art. 87 ustawy, przy czym zasadność ewentualnego zwrotu różnicy podatku podlegać będzie wyłącznej ocenie właściwego organu podatkowego pierwszej instancji.

Jednocześnie należy wskazać, że – wbrew stanowisku Spółki – sprzedaż gruntu zabudowanego budynkiem stacji paliw (poz. 4) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy i art. 29 ust. 5 ustawy, bez możliwości wyboru opcji opodatkowania tej transakcji, Spółce nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości w części dotyczącej gruntu zabudowanego tym budynkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.