INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 03 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za przychód pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazywanych na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03 lutego 2010r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za przychód pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazywanych na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest zakładem pracy chronionej w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j.t. Dz. U. z 2008r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) - dalej „ustawa o rehabilitacji".

Odpowiednio do przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, Spółka utworzyła zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej „ZFRON"), na który zgodnie z przepisem art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PDOF") przekazywała 90% kwot obliczonych i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka dysponuje środkami zgromadzonymi na ZFRON w sposób i na cele przewidziane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm ) - dalej „rozporządzenie".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazywane przez Spółkę odpowiednio do przepisu art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF na ZFRON stanowią po stronie Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa PDOP") podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki, kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazywane przez Spółkę na ZFRON, w wykonaniu ustawowego obowiązku, o którym mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF, nie stanowią po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i konsekwentnie Spółka nie ma obowiązku wykazywania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka będąc zakładem pracy chronionej ma ustawowy obowiązek tworzenia ZFRON, o czym jednoznacznie przesądza przepis art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Zasady tworzenia ZFRON oraz dysponowania środkami zgromadzonymi na ZFRON są ściśle określone ustawą o rehabilitacji oraz rozporządzeniem.

W kontekście stanowiska Spółki istotne są następujące okoliczności:

1. brzmienie przepisu art. 33 ust. 9 Ustawy o rehabilitacji,
2. cel tworzenia ZFRON i zasady dysponowania środkami gromadzonymi na ZFRON,
3. sankcja administracyjna z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji,
4. obowiązek przekazywania na ZFRON kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych o którym mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF. ,

ad. a)

1. Zgodnie z przepisem art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest dysponentem środków ZFRON. Powyższe przesądza o tym, że środki gromadzone na rachunku ZFRON, a pochodzące m.in. z kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazywanych odpowiednio do przepisu art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy PDOF, nie są środkami, w zakresie których podatnik mający status zakładu pracy chronionej, ma swobodę nieskrępowanego dysponowania (wg własnego uznania i na dowolne cele). Nadane przez ustawodawcę brzmienie powołanego przepisu - in extenso „Dysponentem funduszu rehabilitacji lub zakładowego funduszu aktywności jest pracodawca" determinuje wzajemną relację pomiędzy środkami zgromadzonymi na ZFRON, a sferą uprawnień podatnika (pracodawcy) posiadającego status zakładu pracy chronionej, co przy prawidłowej wykładni powołanego przepisu (wykładni celowościowej) daje uzasadnienie tezie, że środki zgromadzone na ZFRON nie są środkami powiększającymi majątek (zasoby finansowe) podatnika mającego status zakładu pracy chronionej. Podatnik taki będąc jedynie dysponentem tych środków, nie ma wyłącznego dominum w rozporządzaniu tymi środkami, rozumianego jako pełna suwerenność decydowania o celu na jaki środki te są przeznaczane, tak jak ma to miejsce w przypadku środków pieniężnych stanowiących własność podatnika. , Dysponent, zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN S.A., to osoba lub instytucja mająca prawo dysponowania czymś. Konsekwentnie podatnik mający status zakładu pracy chronionej poprzez przekazanie kwot, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF nie nabywa własności tych kwot (środków pieniężnych), lecz jedynie uprawnienie do zadysponowania (przeznaczenia tych środków) zgodnie z wolą właściciela tych środków pieniężnych, tj. budżet państwa, w celach określonych w ustawie o rehabilitacji i rozporządzeniu (w tym zakresie rola podatnika mającego status zakładu pracy chronionej jest zbliżona do roli powiernika z umowy powiernictwa; granice upoważnienia powierniczego rozporządzania środkami ZFRON określa ustawa o rehabilitacji oraz rozporządzenie).
2. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 3 grudnia 2008r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie (sygn. akt V SA/Wa 2000/08) wskazał, że „(…) środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są wydatkami publicznymi (podkreślenie od Spółki) (...)" (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2009r. sygn. akt V SA/Wa 2887/08 i w wyroku z 16 października 2009r. sygn. akt V SA/Wa 778/09). ,
3. Wskazując na powyższe należy uznać, że wobec brzmienia art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji status środków pieniężnych gromadzonych na ZFRON, w tym w szczególności części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazywanych na ZFRON odpowiednio do art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy PDOF nie jest tożsamy ze środkami własnymi podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej.
   
   

ad. b)

Stosownie do przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji (normatywna nomenklatura ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.Rozwinięciem powołanego przepisu jest § 2 ust. 1 rozporządzenia definiującego rodzaje wydatków, które są finansowane z ZFRON.

Zgodnie z tym przepisem środki ZFRON przeznacza się na:

• wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych,
• finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy,
• tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie baz: rehabilitacyjnej (w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii), socjalnej (w szczególności internatów, hoteli, stołówek), wypoczynkowej,
• podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne,
• dodatkowe wynagrodzenie pracowników za znajomość i posługiwanie się językiem migowym oraz wynagrodzenie lektorów dla pracowników niewidomych,
• szkolenia i przekwalifikowanie w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
• dowożenie do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych,
• zakup samochodów wyłącznie do przewozu osób niepełnosprawnych, w szczególności mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu,
• organizację turnusów rehabilitacyjnych i usprawniających,
• działalność sportową, rekreacyjną i turystyczną,
• pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych,
• indywidualne programy rehabilitacji mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych,
• wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, na których realizację pracodawcy mogą przeznaczyć do 10 % środków funduszu rehabilitacji, w szczególności na:

-tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej, przedsięwzięcia inwestycyjne, badania i analizy rynku pracy osób niepełnosprawnych.

W świetle powołanego przepisu oczywistym jest, że podatnikowi posiadającemu status zakładu pracy chronionej nie służy możliwość dowolnego wykorzystywania środków ZFRON. Środki te mogą być przekazane wyłącznie w celach przewidzianych w rozporządzeniu, z którym, co do zasady, musi być zgodny zakładowy regulamin wykorzystania tych środków.Konsekwentnie przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w powiązaniu z § 2 ust. 1 rozporządzenia, potwierdzają brak tożsamości pomiędzy środkami ZFRON, a środkami własnymi podatnika legitymującego się statusem zakładu pracy chronionej.

ad. c)Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, podatnik będący zakładem pracy chronionej w przypadku niezgodnego z przepisem art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON jest obowiązany do dokonania:

1. zwrotu 100 % kwoty tych środków na ZFRON, oraz
2. wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób

Niepełnosprawnych (dalej „PFRON") w terminie do 20-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON, a także w razie niedotrzymania terminu, o którymmowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (termin przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON).

W ocenie Spółki, regulacja powołanego przepisu, w szczególności brzmienie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jednoznacznie rozstrzyga, ewentualne wątpliwości, co do charakteru środków przekazywanych na ZFRON przez podatnika mającego status zakładu pracy chronionej w wykonaniu przepisu art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF. Przepis ten z racji sankcyjnego charakteru przesądza o tym, że środki na ZFRON nie są środkami własnymi podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej.

Zdaniem Spółki, nie można bowiem uznać, że środki przekazywane i gromadzone na ZFRON są środkami własnymi podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej, skoro za niezgodne z ustawą o rehabilitacji i rozporządzeniem zadysponowanie tymi środkami ustawodawca przewidział sankcję administracyjną

Co ważniejsze, ze względu na zapis art. 33 ust 4b ustawy o rehabilitacji zgodnie, z którym, wpłata, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 powołanej ustawy, nie obciąża ZFRON, nie sposób przyjąć w demokratycznym państwie prawa, sytuacji prawnej w jakiej właściciel środków finansowych stanowiących jego własność ma obowiązek określonego zadysponowania tymi środkami (zgodnie z wolą ustawodawcy) nie uzyskując de facto żadnych korzyści ekonomicznych z tytułu zadośćuczynienia woli ustawodawcy, a jednocześnie podlega dotkliwym sankcjom administracyjnym w razie zadysponowania własnymi środkami na inne cele niż zadekretowane przez ustawodawcę. Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o rehabilitacji (wykładnia celowościowa wsparta wykładnią systemową) prowadzi do jednoznacznych i oczywistych wniosków co do tego, że przekazanie na ZFRON przez podatnika mającego status zakładu pracy chronionej części kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wykonaniu przepisu art. 38 ust 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF nie powoduje zwiększenia ilości własnych środków finansowych tego podatnika (przysporzenia majątkowego po stronie podatnika), a jedynie wywołuje skutek w postaci zwiększenia zasobów ZRFON, w stosunku do którego podatnik posiadający status zakładu pracy chronionej jest, z woli ustawodawcy, jedynie dysponentem, odpowiednio do przepisu art. 33 ust 9 ustawy o rehabilitacji.

ad. d)

Należy zauważyć, że przepisem art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF ustawodawca nałożył na płatników podatku dochodowego od osób fizycznych posiadających status zakładu pracy chronionej, obowiązek przekazywania określonej części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek ZFRON. Przepis ten, przy jego obowiązującym brzmieniu, nie może być uznany za postulat określonego zachowania, bez obowiązku jego podjęcia, lecz jest bezwzględnie obowiązującą normą prawa niedajacą płatnikowi możliwości niezastosowania się do niej bez odpowiedzialności przewidzianej na okoliczność niewykonania przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście płatnik spełniający hipotezę przepisu art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF musi obligatoryjnie przekazać wskazaną przez ustawodawcę część obliczonej i pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON. Przepis ten nie stanowi jednakowoż podstawy do uznania, że wskutek takiego zadysponowania kwotami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie płatnika mającego status zakładu pracy chronionej powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PDOP, w tym w szczególności przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP, są jedynie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne, które wchodząc do majątku podatnika powiększają jego aktywa. Powyższy pogląd jest ugruntowany i znajduje uzasadnienie w istocie podatku dochodowego od osób prawnych z której wynika, że podatek ten jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego. Przykładowo należy wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998r. (SA/Sz 1305/97), w którym czytamy „otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi (podkreślenie od Spółki)".

Uwzględniając powołane powyżej regulacje ustawy o rehabilitacji, w rezultacie wykonania ustawowego obowiązku o którym mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF nie dochodzi do powstania przysporzenia po stronie podatnika mającego status zakładu pracy chronionej. Podatnik nie uzyskuje przyrostu majątkowego w formie środków pieniężnych, którymi może rozporządzać jak własnymi. Kwoty, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF przekazane na ZFRON nie stanowią własności podatnika mającego status zakładu pracy chronionej, który w zakresie tych kwot odpowiednio do przepisu art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji, jest jedynie dysponentem. Przepisy ustawy o rehabilitacji nakładające na podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej określone obowiązki w zakresie rehabilitacji osób niepełnosprawnych w rozumieniu tej ustawy (poprzez obowiązek tworzenia ZRFON i finansowania z tego funduszu działań mających na celu m.in. aktywizację zawodową i społeczną niepełnosprawnych) zostały jednocześnie podbudowane przez ustawodawcę przepisami zapewniającymi środki finansowe niezbędne dla realizacji ww. celów, czego przykładem jest przepis art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy PDOF. W ocenie Spółki poza sporem jest to, że obowiązki w zakresie aktywizacji zawodowej, społecznej oraz rehabilitacji leczniczej osób niepełnosprawnych są przynależne organom administracji

publicznej demokratycznego państwa prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym poprzez przepis art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF, ustawodawca niejako skrócił drogę finansowania potrzeb osób niepełnosprawnych, oddając do dyspozycji podmiotom zatrudniającym osoby niepełnosprawne środki finansowe przynależne budżetowi, zastrzegając jednocześnie szereg warunków formalnych, jakimi obwarowane jest dysponowanie tymi środkami przez podatnika mającego status zakładu pracy chronionej. Oddanie do dyspozycji środków pieniężnych (pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) w ten sposób, że zamiast przekazywać te środki na rachunek właściwego urzędu skarbowego, płatnik wynagrodzenia od którego należne są te zaliczki ma normatywny obowiązek zasilenia tymi środkami ZFRON, nie zmienia nic w zakresie własności tych środków. Z chwilą obliczenia i pobrania zaliczek przez płatnika (dokonania potrącenia z kwot należnego wynagrodzenia za pracę), kwoty zaliczek stają się wierzytelnością budżetu państwa. Przekazanie tych kwot przez płatnika (zgodnie z wolą ustawodawcy) na rachunek ZRFON w miejsce przekazania na rachunek organu podatkowego, nie tylko, że nie może, ale przede wszystkim, nie skutkuje tym, że z chwilą przekazania kwot, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit a) tiret drugie ustawy PDOF na ZFRON ma miejsce przysporzenie po stronie płatnika mającego status zakładu pracy chronionej. Kwoty przekazane na ZFRON cały czas pozostają własnością (są przynależne) budżetowi państwa, w imieniu którego środkami tymi, stosownie do przepisu art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji, podmiot mający status zakładu pracy chronionej jedynie dysponuje, na warunkach zapisanych w tej ustawie, rozporządzeniu i regulaminie ZFRON.

Tym samym stanowisko Spółki jest uzasadnione.

Zastosowanie się przez Spółkę do obowiązku zawartego w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy PDOF i przekazanie wskazanej w tym przepisie części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek ZFRON nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 i pozostałych przepisach ustawy PDOP. Konsekwentnie Spółka nie ma obowiązku

ujmowania w przychodach kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazywanych na ZFRON, utworzony przez Spółkę odpowiednio do przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.