INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2010r.), uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2010r. oraz w dniu 30 lipca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej wkładów niepieniężnych w postaci akcji spółki akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej wkładów niepieniężnych w postaci akcji spółki akcyjnej.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 15 czerwca 2010r. oraz z dnia 20 lipca 2010r. Znak: IBPB II/2/415-631/10/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 25 czerwca 2010r. oraz w dniu 30 lipca 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce dające mu prawo do więcej niż 51% głosów na walnym zgromadzeniu tej spółki. Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane akcje do innej spółki kapitałowej, z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej. W zamian za wnoszone akcje wnioskodawca otrzyma udziały tej spółki kapitałowej. Objęcie udziałów przez wnioskodawcę w zamian za akcje nastąpi bez dodatkowych dopłat w gotówce ze strony wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonuje obrotu akcjami. W ramach prowadzonej działalności podatnik nabył, nabywa akcje różnych spółek i zarządza nimi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie akcji do spółki kapitałowej nie powoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opisanym stanie faktycznym należy bowiem zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi, dalej jako "Dyrektywa 90/434/EWG". Zgodnie z przepisami Dyrektywy, w przypadku wymiany udziałów/akcji, przydział papierów wartościowych przynależny akcjonariuszowi spółki, której akcje/udziały są przekazywane/wymieniane nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu przez akcjonariusza. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychód podlegający opodatkowaniu uznaje się, m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Z kolei w myśl art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy o podaktu dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z opodatkowania są czynności aportu, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zatem wbrew przepisom Dyrektywy, ogólna zasada przewiduje opodatkowanie aportów - po stronie podmiotu dokonującego wkładu niepieniężnego - z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Poza ww. wyjątkiem, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnych innych wyłączeń dotyczących aportu.

Zdaniem wnioskodawcy, należy zauważyć, iż powyższe uregulowanie jest niezgodne z porządkiem prawnym Unii Europejskiej, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczpospolita Polska (art. 53 w związku z art. 249 podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE). Przepisy ustawy o podaktu dochodowym od osób fizycznych nie uwzględniają przepisów art. 2 lit. d) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG. Regulacja Dyrektywy 90/434/EWG w zakresie wynikającym z powyższych jej przepisów, została implementowana tylko do art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest jednak niewystarczające.

W konsekwencji, niesłusznie ustawodawca nie zawarł podobnej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając zastosowanie wyłączenia transakcji wymiany udziałów z opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie do sytuacji, gdzie akcjonariuszem jest spółka (osoba prawna). Tymczasem przepisy Dyrektywy 90/434/EWG posługują się ogólnym określeniem "akcjonariusz" bez różnicowania co do osoby akcjonariusza. Z treści art. 8 Dyrektywy 90/434/EWG wynika ewidentnie, że wyłączeniu z opodatkowania podlega wymiana akcji (również w formie aportu) niezależnie od formy prawnej właścicieli udziałów dokonujących aportu ("akcjonariuszy"). Wymiana udziałów/akcji ma dotyczyć spółek różnych państw członkowskich UE, natomiast akcjonariuszem tych spółek może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna.

Wnioskodawca wskazuje, iż kwestia ta stanowiła przedmiot orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w potwierdził prawidłowość powyższego rozumienia przepisów Dyrektywy w sprawie C-321/05 Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet (wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007r.). Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie miał żadnych wątpliwości, podobnie zresztą jak duński sąd krajowy uznając, że art. 8 Dyrektywy znajduje zastosowanie również wobec akcjonariuszy będących osobami fizycznymi oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 27 października 2009r., wydanym pod sygn. akt III SA/Wa 603/09 wskazał, że przepis ten, tj. art. 8 ust. 1 powyższej Dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec "akcjonariuszy", nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i akcjonariuszy - osób fizycznych (do których stosuje się w Polsce przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym prawem przedmiotowe uregulowania Dyrektywy 90/434/EWG należy stosować bezpośrednio, gdyż nie zostały zaimplementowane do ustawy o podaktu dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, iż przedmiotowy art. 8 Dyrektywy jest w swej treści bezwarunkowy i na tyle precyzyjny, że możliwe jest jego jednoznaczne zastosowanie na gruncie prawa Rzeczpospolitej Polskiej. Warto przy tej okazji wskazać na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 stycznia 1982r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munsterinnenstadt, w którym ETS wyjaśnił, iż w każdym przypadku, gdy przepisy dyrektywy wydają się być bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale (co ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie), bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, na przepisy dyrektywy podatnik może się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza wnieść posiadane akcje w spółce akcyjnej w Polsce dające mu prawo do więcej niż 51% głosów na walnym zgromadzeniu tej spółki do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej i w zamian za te akcje otrzyma udziały w spółce kapitałowej, bez dodatkowych dopłat w gotówce.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca wskazał, iż siedziba spółki kapitałowej, której udziały zamierza objąć w zamian za wkład niepieniężny znajduje się na terytorium Unii Europejskiej, nie wskazując konkretnie nazwy państwa, co uniemożliwia odwołanie się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stwierdzić, że o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca.

Jeżeli osiągnięty przychód podlegać będzie zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakres opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby fizyczne z tytułu nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w powołanym powyżej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, reguluje przepis art. 30b ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskanie dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

Reasumując, objęcie przez wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w państwach Unii Europejskiej w zamian za posiadane akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartą między Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem należącym do Unii Europejskiej wynikać będzie, że osiągnięty z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przedstawionej we wniosku argumentacji, wskazać należy, że stosownie do art. 249 (TWE) do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Z uregulowań art. 249 akapit 3 TWE wynika, iż normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transponowania) do prawa krajowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę przepisów Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dyrektywa 90/434 Dz. U.UE L z 20 sierpnia 1990r.), wskazać należy, iż z dniem 15 grudnia 2009r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona dyrektywy 90/434/EWG i zm.) Dz. Urz. UE L 310 z 25 listopada 2009r., która nie została implementowana do systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 17 przedmiotowej Dyrektywy 2009/133/WE wskazuje, że Dyrektywa 90/434/EWG zostaje uchylona bez naruszenia zobowiązań Państw członkowskich odnoszących się do terminów transpozycji do prawa krajowego.

Odnośnie możliwości zastosowania art. 8 Dyrektywy Nr 90/434/EWG, bezpośrednio bez implementowania do prawa krajowego, zgodnie z orzecznictwem ETS podatnik może powoływać się bezpośrednio na treść dyrektywy (aktów, które co do zasady wiążą wyłącznie państwa członkowskie i nie mają bezpośredniego zastosowania), jako przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektywy bądź przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, a przepis prawa wspólnotowego, na który powołuje się podatnik jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy.

Zdaniem Organu, już sam tytułu przedmiotowej Dyrektywy Nr 90/434/EWG „w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (…)” wskazuje, iż Dyrektywa nie dotyczy wnoszenia aktywów czy wymiany udziałów w których uczestniczą zarówno spółki jak i osoby fizyczne. Również z art. 1 wynika, iż „Każde Państwo Członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw członkowskich (…)”, w przedmiotowej sprawie natomiast w wymianie udziałów nie będą zaangażowane spółki lecz spółka i osoba fizyczna.

Z powyższych zapisów Dyrektywy Nr 90/434/EWG wynika, iż jej zakres podmiotowy dotyczy wymiany udziałów dokonywanej wyłącznie przez spółki i nie obejmuje swym zakresem takiej wymiany dokonywanej przez osobę fizyczną. Użyte w art. 8 Dyrektywy określenie „akcjonariusz” należy interpretować z uwzględnieniem innych przepisów Dyrektywy, a w szczególności z uwzględnieniem art. 1.

Poza tym należy zauważyć, iż także zakres Dyrektywy Nr 2009/133/WE - co wynika z Załącznika II Dyrektywy - został rozciągnięty na polskie spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako podatek, któremu podlegają, wskazany został podatek dochodowy od osób prawnych. Tym samym rozszerzenie zakresu obowiązywania przedmiotowych dyrektyw na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niedopuszczalną nadinterpretacją przepisów dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że w przedmiotowej sprawie zachodzą wszystkie ww. przesłanki, które obligowałyby do bezpośredniego zastosowania przepisów przedmiotowej dyrektywy Nr 90/434/EWG. W związku z tym zastosowanie znajdą regulacje krajowego materialnego prawa podatkowego wyżej zanalizowane z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę tez wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazać należy, iż każde państwo członkowskie może rozszerzyć zakres stosowania Dyrektywy na osoby fizyczne dokonujące wymiany udziałów co nie oznacza jednak, że obowiązek taki wynika z Dyrektywy. Polska takiego rozszerzenia nie dokonała, w tym kontekście bezzasadne jest powoływanie się na cytowane przez wnioskodawcę orzecznictwo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.