INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1879/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2009 r. (data wpływu 14.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania czynności wniesienia środków trwałych tytułem aportu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia środków trwałych tytułem aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje operacji gospodarczych polegających na wnoszeniu aportem do spółek zależnych wkładów niepieniężnych innych niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

A. jest spółką powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego... (Dz. U. Nr 84, poz. 948 ze zm.). Na podstawie przepisów ww. ustawy Spółka zobowiązana została do utworzenia spółek do prowadzenia działalności w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich oraz kolejowych przewozów towarowych (art. 14 ust. 1 ustawy o A.), do utworzenia spółki do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (art. 15 ust. 1 ustawy o A.) oraz innych spółek (na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o A.). Spółka pełni wobec tych podmiotów rolę spółki dominującej - holdingowej, zarządzającej Grupą A..

Przepisy ustawy o A. nałożyły na Spółkę obowiązek realizacji procesów restrukturyzacji, w szczególności w zakresie gospodarowania mieniem (zagospodarowanie zbędnego mienia) oraz wyposażenia utworzonych spółek w majątek niezbędny w ich działalności (art. 17 ustawy o A.).

Spółka w latach poprzednich nabywała na własność bądź wytwarzała środki trwałe (w tym budynki, budowle, urządzenia, itd.), które wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej, tj. przyjmuje je do używania i od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony występują różnorodne sytuacje:

• A. miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, gdyż zakupione/wytworzone środki trwałe są przez nią wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,

• A. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupione/wytworzone środki trwałe są przez nią wykorzystywane do działalności zwolnionej z opodatkowania (są to jednakże rzadko występujące sytuacje), nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub było zwolnione z opodatkowania (np. nabycie towarów używanych),

• A. dokonywała zakupu przed wejściem w życie ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z czym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.
  
  

Spółka rozważa możliwość wniesienia niektórych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jako wkład niepieniężny do spółek zależnych (utworzonych na podstawie ustawy o A.), ze względu m.in. na ustawowy obowiązek wyposażenia tych spółek w majątek niezbędny w ich działalności, wynikający z art. 17 ustawy o A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym, po 31 marca 2009 r., wniesieniem aportem wkładów niepieniężnych niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy czynność wniesienia aportem wkładów niepieniężnych niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność nieodpłatna (na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). W ocenie Spółki czynność wydania udziałów/akcji nie stanowi wynagrodzenia otrzymanego przez wnoszącego aport w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Stanowisko A. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 19 października 2001 r. (sygn. akt. FSA 1/2001), wydanym na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro „wniesienie aportu stanowiło w przypadku spółek kapitałowych (spółek akcyjnych i z o.o.) warunek powstania tych spółek i podwyższenia ich kapitału (akcyjnego lub zakładowego), to nie można przyjąć, że wniesienie do takiej spółki towaru jako aportu następowało w zamian za udziały (akcje)”.

Podkreślić należy także, że przepisy kodeksu spółek handlowych w stosunku do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie posługują się terminem wydanie udziałów w zamian za aport lecz pojęciem „pokrycie udziału” wkładami niepieniężnymi (art. 158 § 1 ksh i również przepisy art. 320 § 1 pkt 4 ksh posługują się pojęciem „pokrycie kapitału zakładowego wkładami niepienięnymi”). W świetle powyższych przepisów należy uznać, że objęcie udziałów/akcji w spółce jest jednostronną czynnością prawną wspólnika/akcjonariusza i nie stanowi wynagrodzenia za wniesiony wkład niepieniężny.

Również analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że czynność polegająca na pokryciu przydzielonych udziałów/akcji aportem nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. W sprawie C-442/01 pomiędzy KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR a Finanzamt Charlottenburg (Niemcy) ETS uznał, iż z artykułu 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) wynika, że opodatkowaniu podlegają jedynie czynności o charakterze gospodarczym. Zdaniem Trybunału czynność polegająca na nabyciu i posiadaniu udziałów w spółce nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy, która byłaby równoznaczna z przyznaniem podmiotowi posiadającemu udziały statusu podatnika. W opinii ETS jeśli objęcie udziałów nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy, dotyczy to również czynności polegających na wydaniu tych udziałów.

Podobną argumentację przedstawił ETS w sprawie C-465/03 pomiędzy Kretztechnik AG a Finanzamt Linz (Austria), która dotyczyła konsekwencji podatkowych emisji akcji przez giełdę we Frankfurcie. ETS zgodził się z analizą dokonaną przez Rzecznika Generalnego, w opinii którego z punktu widzenia spółki celem emisji akcji jest podniesienie kapitału, a nie świadczenie jakichkolwiek usług. Z kolei dla osoby obejmującej akcje zapłata ceny emisyjnej nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenia, lecz jest jedynie formą inwestycji.

Z analizy powyższych orzeczeń można wysnuć wniosek, że czynność polegająca na pokryciu przydzielonych udziałów/akcji aportem (również w formie rzeczowej) nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że taki sposób przeniesienia prawa do rozporządzania towarem nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Artykuł 16 Dyrektywy VAT każe opodatkować bowiem określone przypadki nieodpłatnej dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż czynność wniesienia aportem wkładów niepieniężnych niestanowiacych przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność nieodpłatna na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W dniu 25 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3-443-318/09-3/JF stwierdzając, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 13.07.2009 r. (data wpływu 15.07.2009 r.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17.08.2009 r. znak: znak IPPP3-443-318/09-8/JF skutecznie doręczonej w dniu 21.08.2009 r. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie znaleziono podstawy do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W dniu 21.09.2009 r. na ww. interpretację złożono skargę (data wpływu 23.09.2009 r.), w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1879/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu Sąd zarzucił naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h i 14b § 7 tej ustawy polegające na braku formalnym, do usunięcia którego Organ podatkowy powinien wezwać Skarżącą Spółkę W ww. trybie, tj. do wezwania do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez przesłanie oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentu, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, tj. umocowanie dla osób występujących w imieniu Spółki z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego członków zarządu: Pani Marii W. oraz Pana Pawła P. w dniu wystąpienia z ww. wnioskiem w dniu 07.04.2009 r.

Czyniąc zadość powyższemu tut. Organ w dniu 26.07.2010 r. pismem nr IPPP3-443-318/09-9/S/JF wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie. Wezwanie doręczono w dniu 30.07.2010 r. Odpowiedzi na wezwanie udzielono we wskazanym terminie 7 dni, tj. pismem z dnia 06.08.2010 r. (data nadania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawa z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1879/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności wniesienia środków trwałych tytułem aportu uznaje się za nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Ww. przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych po dniu 31 marca 2009 r. do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mogł więc sam zdecydować czy w ww. okresie zastosować zwolnienie tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, czynność wniesienia aportu po dniu 31 marca 2009 r. nie korzysta ze zwolnienia na mocy ww. § 38 rozporządzenia.

W myśl art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000, Nr 94 poz. 1037 ze zm.) jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Należy jednak zauważyć, iż kwestie opodatkowania czynności rozpatrywane są na gruncie prawa podatkowego, natomiast przepisy prawa cywilnego regulują inny rodzaj stosunków prawnopodatkowych.

I tak zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług - ze względu na charakter aportu - niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki) w zamian za udziały, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Jak powyższe wskazuje z chwilą wniesienia do spółki wkładów przechodzą one na rzecz innego podmiotu i dysponowanie wkładem może odbywać się tylko przez organ mający kompetencje prowadzenia spraw i reprezentacji. Wniesienie aportu jest zatem niewątpliwie dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, bowiem wkład staje się własnością spółki, a wspólnik obejmuje w zamian udziały. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Usługi nieodpłatne występują wówczas, gdy świadczący usługę nie otrzymuje niczego w zamian – ani pieniędzy, ani świadczeń w naturze. Jeśli natomiast w związku z wykonywaniem przez niego określonych czynności otrzymuje on pewne świadczenia (w pieniądzu bądź w naturze) i otrzymywanie tych świadczeń pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez niego usług, to wówczas nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług. Należy również pamiętać, iż odpłatność dostawy niekoniecznie musi oznaczać otrzymanie pieniędzy za wydany towar - zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Warunek odpłatności wypełnia otrzymanie przez dostawcę towarów wynagrodzenia za dostarczony towar (niekoniecznie pieniężnego, ale dającego wyrazić się w pieniądzu, mającego realną wartość majątkową). Zatem musi istnieć możliwość ustalenia ceny w pieniądzu za dane świadczenie będące zapłatą, aby można mówić o odpłatności. I tak zapłatą będzie również towar otrzymany w wymianie barterowej czy świadczenie wzajemne. Zatem odpłatnością będzie uzyskana przez dostawcę (w rozpatrywanym przypadku wspólnika) korzyść każdego rodzaju. Tak pojętą odpłatność potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-258/95 pomiędzy Juliusz Filibeck Solne GmbH Co. KG a Finanzamt Neustatd (Niemcy).

Należy zwrócić uwagę, że co prawda uregulowanie art. 158 § 1 kodeksu spółek handlowych nie odnosi się wprost do odpłatności, jednakże nawet w treści tego przepisu zauważa się, iż wniesienie aportu przez wspólnika następuje w zamian za objęte udziały.

Ponadto tak jak ustawa o podatku od towarów i usług odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawa do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności.

Jeżeli zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czy też grunty – czyli towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez spółkę jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca ma zamiar wnieść po dniu 31 marca 2009 r. do spółek zależnych tytułem aportu środki trwałe (m.in. budynków, budowli, urządzeń) lub wartości niematerialne i prawne.

Jak wyżej wskazano wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych. Oznacza to, że do czynności tej mają zastosowanie przewidziane w ustawie stawki, wyłączenia od opodatkowania oraz zwolnienia od podatku w zależności od przedmiotu aportu.

Zatem w wyniku ponownego rozpoznania sprawy po usunięciu braków formalnych wniosku w sposób wskazy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1879/09 na podstawie powołanych przepisów uznać należy, że Wnioskodawca wnosząc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do spółek zależnych w zamian za udziały ma obowiązek opodatkowania czynności aportu jako czynności odpłatnej na zasadach ogólnych zależnie od przedmiotu aportu.

Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa wskazać należy, iż dotyczy ono emisji akcji jako czynności niestanowiącej dostawy towarów ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie (C-465/03) oraz przyjęcia nowego wspólnika w zamian za wkład pieniężny czego nie uznał Trybunał za świadczenie odpłatnej usługi przez spółkę na rzecz tego wspólnika (C-442/01). Ponadto w odniesieniu do wyroku NSA z dnia 29.10 2001 r. sygn. akt FSA 1/2001 należy zwrócić uwagę na to, że rozstrzyga sytuację na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 01.05.2004 r. Jednocześnie wskazać należy inne orzeczenia uznające wniesienie majątku w zamian za udziały za opodatkowaną dostawę towarów, np. wyrok NSA z dnia 26.02.2010 r. I FSK 486/09 czy wyrok z dnia 15.02.2010 r. sygn. I SA/Wr 1663/09 gdzie wniesienie aportu uznano za odpłatne świadczenie, ponieważ wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, tj. ma charakter ekwiwalentny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.