INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 12 lutego 2010r.), uzupełnionym w dniu 13 kwietnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 31 marca 2010r. Znak: IBPB II/2/415-190/10/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 13 kwietnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 22 maja 2009r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy małżonkami - wnioskodawcą i jego żoną - a Piotrem B. Przedmiotem umowy była nieruchomość lokalowa – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego – o określonej cenie 140,000.00 zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny wnioskodawca nabył w dniu 20 maja 2009r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielczego własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W dniu 19 czerwca 2009r. strony rozwiązały ww. umowę z dnia 22 maja 2009r. albowiem Piotr B. nie zapłacił całości ceny, a zatem umowa nie została wykonana. Rozwiązanie umowy nastąpiło w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Małżonkowie dokonali zwrotu części zapłaconej przez nabywcę ceny oraz pozostali w posiadaniu przedmiotowego lokalu.

Również w dniu 19 czerwca 2009r. została zawarta kolejna umowa sprzedaży tym razem pomiędzy małżeństwem – wnioskodawcą i jego żoną - a innym małżeństwem, której przedmiotem była wspomniana wyżej nieruchomość. Umowa została wykonana albowiem sprzedający otrzymali całą ustaloną cenę, a kupujący objęli w posiadanie będący przedmiotem umowy lokal.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jaka jest wartość przychodu, biorąc pod uwagę obie zawarte umowy sprzedaży nieruchomości... Czy w zaistniałym stanie faktycznym przychodem powodującym powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest kwota 140,000.00 zł czy odpowiednio suma tych wartości z obu umów sprzedaży, czyli 280,000.00 zł...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychód ustala się pomniejszając cenę (wartość) o koszty transakcyjne.

W przedmiotowej sprawie obie umowy sprzedaży dotyczyły tej samej nieruchomości lokalowej. Wnioskodawca wskazał, że pierwsza umowa sprzedaży została skutecznie rozwiązana, a więc nie uzyskał on z niej przychodu. Trudno bowiem przyjąć, aby można było dwa razy skutecznie sprzedać tą samą nieruchomość, a tym samym uzyskać z niej podwójny przychód. W wyniku porozumienia stron umowa sprzedaży została rozwiązana, więc strony zwróciły wzajemnie wszystko co w jej ramach świadczyły. Zatem, w ocenie wnioskodawcy cena wyrażana w rozwiązanej umowie nie wpływa w żaden sposób na przychód, a także na wysokość wartości, która powinna być przeznaczona na cele mieszkaniowe. Natomiast druga umowa sprzedaży skutecznie zrealizowana stanowi podstawę do ustalenia wartości przychodu. Cena uzyskana w wyniku sprzedaży zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podstawą obliczenia przychodu. W ten sposób określona wartość może być zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli w okresie 2 lat kalendarzowych będzie zainwestowana na udokumentowane cele mieszkaniowe. Wnioskodawca uważa zatem, że przychód jaki otrzymał wynosi 140.000,00 zł. Stanowi go cena określona i uiszczona w wyniku umowy sprzedaży, która doszła do skutku.

Ponadto wnioskodawca wskazuje, że gdyby przyjąć, iż przychód stanowi cenę jaka jest wskazana w umowie, to fakt późniejszego jej rozwiązania nie ma znaczenia dla określonego w umowie przychodu. W związku z powyższym indyferentne jest rzeczywiste uzyskanie przez sprzedawcę nieruchomości wartości pieniężnej określonej w umowie. Przychód stanowi albowiem wartość określoną jako cena w umowie sprzedaży w oderwaniu od realnej jej zapłaty przez kupującego. Zgodnie z tym tokiem myślenia wnioskodawca wskazał, że w wyniku umowy, która została rozwiązana poprzedni właściciel ponownie nabył tytuł prawny do jej władania. Zatem w zaistniałym stanie faktycznym właściciele najpierw sprzedali nieruchomość w cenie 140,000.00 zł, następnie nabyli tożsamą nieruchomość za tą samą cenę od kupującego. Wyczerpali zatem warunek zainwestowania przychodu w ramach celu mieszkaniowego w okresie do 2 lat. Posiadając tytuł prawny do rozporządzania nieruchomości zawarli umowę sprzedaży, w której wskazana cena wynosi 140,00.00 zł. Wobec powyższego stanowi to ich przychód, który pomniejszony o koszty będzie stanowił wartość jaką należałoby zainwestować na cele mieszkaniowe, aby wyczerpać dyspozycję normy dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując jednym ze składników przychodu jest cena ustalona na podstawie umowy sprzedaży. Jeżeli takowa umowa nie dochodzi do skutku podatnik nie otrzymuje ceny oraz pozostaje we władaniu nieruchomości. Nie sposób przyjąć, że podatnik uzyskuje jakikolwiek dochód z transakcji, która nie wywoła skutków. Cena wskazana w takiej umowie mogłaby stanowić przychód, jeżeli w ramach obrotu nieruchomościami strony zrealizowały świadczenia, do których się zobligowały na podstawie umowy. Nie sposób założyć, że można sprzedać dwukrotnie tą samą rzecz, dwóm różnym podmiotom, a w konsekwencji czego dwukrotnie uzyskać dochód. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy wartością na jaką ma opiewać inwestycja na cele budowlane jest cena w wysokości 140,000.00 zł pomniejszona o koszty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia, aby ustalić czy powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz brzmienie, której ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy lokal mieszkalny nabył w dniu 20 maja 2009r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielczego własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy zatem stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Przychodem z odpłatnego zbycia jest zatem, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia w nieruchomości będzie wartość jaka zostanie wyrażona w cenie umowy odpłatnego zbycia. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego udziału może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 maja 2009r. wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wątpliwość budzi jednak fakt, że w dniu 19 czerwca 2009r. strony rozwiązały ww. umowę sprzedaży albowiem kupujący nie zapłacił całości ceny, a zatem umowa nie została wykonana. Rozwiązanie umowy nastąpiło w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy zauważyć należy, iż moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym zawarcie miedzy tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnych regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej K.c.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 158 K.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Stosownie natomiast do przepisów art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 353 K.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia.

Strony mogą przyjąć, że zapłata części bądź całości ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 K.c., stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

Tym samym dokonana w przedstawionym stanie faktycznym czynność prawna polegająca na zawarciu w dniu 22 maja 2009r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży implikuje określone skutki podatkowe. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i niezależnie czy w wyniku tej umowy sprzedaży wnioskodawca otrzymał wynikającą z umowy kwotę w całości czy też nie. Nie może bowiem decydować o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży fakt, iż wnioskodawca nie otrzymał wynikającej z umowy sprzedaży całości kwoty. W przedstawionym stanie faktycznym to sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe.

Zauważyć bowiem należy, że na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Określając zatem źródła przychodu i wartość przychodu, przepis ten wyraźnie wiąże przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Tak więc na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie. Tym samym za moment odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży należy uznać datę wskazaną w akcie notarialnym, jako moment przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości z wnioskodawcy na rzecz kupujących. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie oraz w ustalonym w umowie terminie.

W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu, należy uczynić to również zgodnie z zapisem art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ponieważ zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, a art. 30e ust. 4 wprost stanowi, że podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, to w przedmiotowym stanie faktycznym należy stwierdzić, że wnioskodawca uzyskał przychód w dacie zbycia tj. w dniu 22 maja 2009r.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia aktu notarialnego pierwszej umowy sprzedaży - w dniu 22 maja 2009r. Za niedopuszczalne w świetle prawa należy uznać twierdzenie, że cena wyrażona w rozwiązanej umowie nie wpływa w żaden sposób na przychód, a tylko druga skutecznie zrealizowana umowa sprzedaży stanowi podstawę do ustalania wartości przychodu. Momentu zbycia nieruchomości nie należy łączyć wyłącznie z zapłatą ceny wynikającej z umowy. Fakt nie otrzymania przez wnioskodawcę w ustalonym terminie całości zapłaty za sprzedaż nieruchomości nie może niwelować braku powstania po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek zapłaty należnego podatku dochodowego powstaje niezależnie od faktu czy kwota wynikająca z umowy sprzedaży została zapłacona czy też nie.

Jak już wielokrotnie wskazano w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstał w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Zatem zawarta przez wnioskodawcę umowa sprzedaży w dniu 22 maja 2009r., pomimo że wnioskodawca nie otrzymał całości wynikającej z tej umowy kwoty jest zdarzeniem prawnym, z którym prawo podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże określone skutki podatkowe. Skutkiem podatkowym w przedmiotowym stanie faktycznym w dniu zawarcia umowy sprzedaży jest powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty w ustawowym terminie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wobec tego na wnioskodawcy ciąży obowiązek uregulowania należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonych w art. 30e. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zawartą w dniu 22 maja 2009r. umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podatek wynosi 19%, przy czym przychód ze sprzedaży stanowi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (tj. 140.000,00 zł), natomiast dochodem jest różnica pomiędzy kwotą tego przychodu a kosztami, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. kosztami odpłatnego zbycia) oraz kosztami jego uzyskania określonymi w art. 22 ust. 6c ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zwolnienia dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W myśl ust. 26 ww. art. 21 przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast ust. 28 tegoż artykułu stanowi, iż za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży w dniu 22 maja 2009r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, o ile wnioskodawca, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży przeznaczy go na wskazane w ww. przepisie cele.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 czerwca 2009r. strony rozwiązały umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 22 maja 2009r. albowiem kupujący nie zapłacił całości ceny. Rozwiązanie umowy nastąpiło w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Małżonkowie dokonali zwrotu części zapłaconej przez nabywcę ceny oraz pozostali w posiadaniu przedmiotowego lokalu.

Odnosząc się do skutków rozwiązania umowy sprzedaży zauważyć należy, że samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości, zarówno na podstawie jednostronnego oświadczenia strony, jak i z woli obu stron nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą - zawartej w formie aktu notarialnego, lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Rozwiązanie umowy sprzedaży nie niweczy zatem skutku pierwotnego czyli skutecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości w dniu 22 maja 2009r. Rozwiązanie umowy nie oznacza bowiem unieważnienia umowy. Skoro umowa była ważna to pomimo braku zapłaty ceny skutecznie przeniosła własność na kupującego. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż skoro sprzedający nie otrzymuje ceny ustalonej na podstawie umowy sprzedaży, to pozostaje we władaniu nieruchomością i nie uzyskuje jakiegokolwiek dochodu z transakcji, która nie doszła do skutku.

W przedmiotowej sprawie jak wynika z wniosku przyjęto konstrukcję prawną rozwiązania umowy sprzedaży w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą - zawartej w formie aktu notarialnego, co wskazuje na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dopiero zatem z chwilą zawarcia umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego na wnioskodawcę została przeniesiona własność nieruchomości przez poprzedniego kupującego, natomiast roszczenie jakie posiadał wobec niego wnioskodawca o zapłatę ceny – wygasło. Bezsprzecznie zatem z dniem 19 czerwca 2009r. doszło do nabycia przez wnioskodawcę własności przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Podkreślić ponownie należy, że rozwiązanie umowy nie jest jej unieważnieniem, zatem czynność sprzedaży z dnia 09 stycznia 2009r. była prawnie ważna, a rozwiązanie umowy w dniu 01 kwietnia 2009r. przeniosło własność nieruchomości na wnioskodawcę, w zamian za co wygasło roszczenie o zapłatę ceny jakie miał wnioskodawca.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku przejście własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na wnioskodawcę w dniu 19 czerwca 2009r. w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy uznać, że wnioskodawca w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkował cały uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przychód na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r., tj. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a zatem uzyskany dochód może w całości korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Jednocześnie w przypadku sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego pięcioletni termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od końca roku kalendarzowego 2009r.

Wnioskodawca wskazał, że kolejna umowa sprzedaży przedmiotowego mieszkania została zawarta w dniu 19 czerwca 2009r. Umowa została wykonana albowiem sprzedający otrzymali całą ustaloną cenę, a kupujący objęli w posiadanie będący przedmiotem umowy lokal.

W związku z powyższym sprzedaż ww. lokalu dokonana przez wnioskodawcę w dniu 19 czerwca 2009r. (w tym samym dniu, co rozwiązanie poprzedniej umowy sprzedaży) wystąpiła przed upływem 5 letniego okresu, wobec czego będzie ona stanowiła źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wobec tego na wnioskodawcy ciąży obowiązek uregulowania należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonych w art. 30e. ww. chyba, że uzyskany dochód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Podsumowując – zawarta w dniu 22 maja 2009r. umowa sprzedaży nieruchomości, pomimo braku wywiązania się kupującego z zapłaty ceny była ważna i zawarta skutecznie. Od tego momentu kupujący stał się właścicielem nieruchomości. Wobec tego na wnioskodawcy – sprzedającym ciążył obowiązek uregulowania należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonych w art. 30e. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto sprzedającemu przysługiwało roszczenie wobec kupującego o zapłatę ceny. Sprzedający nie dochodził jednak tego roszczenia. Strony umówiły się natomiast, że zawarta zostanie umowa o rozwiązaniu umowy sprzedaży. Przejście własności nieruchomości na wnioskodawcę w 2009r. w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wnioskodawca w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkował uzyskany w dniu 22 maja 2009r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przychód na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r., tj. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Pięcioletni termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być zatem liczony od końca roku kalendarzowego 2009r. W związku z powyższym ponowna sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego dokonana przez wnioskodawcę w dniu 19 czerwca 2009r. wystąpiła przed upływem 5 letniego okresu, wobec czego będzie ona stanowiła źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym chyba, że uzyskany ze sprzedaży dochód zostanie przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, to wtedy będzie on korzystał z powyższego zwolnienia przedmiotowego.

W związku powyższym w przedstawionym stanie faktycznym źródło przychodu stanowiła zarówno sprzedaż dokonana w dniu 22 maja 2009r., jak również sprzedaż dokonana w dniu 19 czerwca 2009r.

Stanowisko wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.