INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 710/08 z dnia 05.09.2008 r. (data wpływu 24.06.2010 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2007 r. (data wpływu 01.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został zwolniony ze stanowiska w kraju i skierowany do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO w Holandii, gdzie będzie służył do dnia 31 lipca 2008 r. Wnioskodawca pełni służbę w Batalionie Łączności NATO (1NSB) na stanowisku Podoficer specjalista – Szef zabezpieczenia i obsługi. Do obowiązków Wnioskodawcy na zajmowanym stanowisku należy m.in. zabezpieczenie techniczne i logistyczne Dowództwa 1NSB oraz podległych mu pododdziałów. Zabezpieczenie techniczne obejmuje m.in. organizowanie obsług i napraw oraz dbałość o sprawność sprzętu technicznego w całym 1NSB. Wnioskodawca współodpowiada także za przygotowanie oraz transport osób i sprzętu wojskowego w rejon wskazany przez dowództwo sił sojuszniczych NATO. Sprzęt batalionu, w którym służy Wnioskodawca zabezpiecza w systemy łączności i systemy informatyczne dowództwa i wojska państw sojuszniczych NATO zarówno w Holandii jak również w rejonach działań wojskowych niemalże na całym świecie. Podczas pobytu Wnioskodawcy w batalionie wydzielone grupy ludzi oraz sprzętu uczestniczyły w różnych przedsięwzięciach takich jak ćwiczenia, pomoc humanitarna, a także zadania bojowe w następujących krajach: Niemcy, Francja, Belgia, Dania, Norwegia, Włochy, Cabo Verde (Afryka), Afganistan, Kosowo, Irak.

Zgodnie z obowiązkami na zajmowanym stanowisku wyrażając zgodę na pracę – służbę na tym stanowisku Wnioskodawca jest zobowiązany do bycia w ciągłej gotowości, do udziału w ramach sił państw sojuszniczych NATO w dowolnym rejonie świata. Badania lekarskie oraz szczepienia ochronne i odpowiednie szkolenie Wnioskodawca odbył przed objęciem wymienionego stanowiska. Podczas dotychczasowego pełnienia obowiązków na tym stanowisku Wnioskodawca był wysłany służbowo w różne miejsca np.: Belgia, Niemcy, Włochy, Dania oraz Kosowo (KFOR). W styczniu 2008 r. jest planowany wyjazd Wnioskodawcy do Afganistanu (ISAF).

Pierwszego dnia każdego miesiąca Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie – uposażenie w polskich złotych, przelewane na konto w banku w Polsce, a także należność zagraniczną tzw. dodatek zagraniczny w euro przelewany na konto w banku holenderskim. Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i dodatek zagraniczny w euro są wypłacane Wnioskodawcy przez płatnika – Centrala Wojskowe Misje Pokojowe. Wnioskodawca informuje jednocześnie, iż od wynagrodzenia – uposażenia zasadniczego w złotych i od należności zagranicznej w euro, jak również od pozostałych należności finansowych (nagrody uznaniowe, jubileuszowe i inne podobne) płatnik pobiera zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

• Czy i na jakich zasadach Wnioskodawcy przysługuje prawo do otrzymania (należności pieniężnych) wynagrodzenia – uposażenia zasadniczego (bez nagród) oraz należności zagranicznej zwolnionych od podatku za pracę – służbę poza granicami Polski na obecnie zajmowanym stanowisku...

• Czy zwolnienie dotyczy tylko należności zagranicznej czy także wynagrodzenia – uposażenia zasadniczego...
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom…, pracownikom jednostek wojskowych, …, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, …, zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wnioskodawca otrzymuje należności pieniężne za to, że służąc – pracując w jednostce międzynarodowej jest użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych. Fakt bycia w gotowości do wysłania batalionu lub jego części w dowolny rejon w celu uczestnictwa zarówno w konflikcie zbrojnym, jak również akcji humanitarnej potwierdza przeznaczenie jednostki w której służy Wnioskodawca. Dodatkowo, zarówno Wnioskodawca jak i inni żołnierze batalionu uczestniczyli w tego typu zadaniach.

Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego typu należności pieniężnych z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, gdyż został z niego całkowicie zwolniony i rozliczony z poprzednią jednostką wojskową. Wyjeżdżając do pracy w Holandii Wnioskodawca awansował o jedną grupę niż w poprzednim miejscu pracy w Polsce. Powrót na to samo stanowisko jest niemożliwy gdyż poprzednie stanowisko w kraju jest już obsadzone przez innego żołnierza. Następne miejsce pracy po powrocie do kraju nie jest jeszcze znane. Do napisania niniejszego pisma Wnioskodawcę skłonił fakt wydania pozytywnego postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w: Brodnicy, Słupsku i w Przeworsku w sprawie zwolnienia z płacenia podatku od należności zagranicznej również dla kolegi Wnioskodawcy służącego w batalionie.

W dniu 20.12.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB4/415-200/07-3/JK stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2007 r. (data wpływu 01.10.2007 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 02.01.2008 r. (data wpływu 07.01.2008 r.), odpowiedzi na wezwanie udzielono pismem z dnia 01.02.2008 r. Nr IPPB4/415-200/07-5/JK (skutecznie doręczonym w dniu 13.02.2008 r.).

W dniu 06.03.2008 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 05.09.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 710/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku, Sąd nie podzielił poglądów MF zawartych w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest błędne. Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, iż redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, na co słusznie wskazuje Skarżący. Zważywszy na treść powyższego przepisu przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż taka redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Sąd przyjął pogląd utrwalony w orzecznictwie, iż zakazuje się stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować.

W ocenie Sądu tut. Organ błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma zatem żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym jest mowa o żołnierzach przynależnych do jednostek. Zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Tym samym wskazać należy, iż w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanym żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa – w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, czy pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych.

Dodatkowo Sąd uznał, iż dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki (jak już powiedziano, musi być to polska jednostka) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego Rozkazu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, który słusznie wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego podkreślające, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, a więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Uznał również, interpretację przepisu naruszającą konstytucyjną zasadę równości za niedopuszczalną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.09.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 710/08 wniesiono w dniu 21.10.2008 r. skargę kasacyjną.

W dniu 31.05.2010 r. do tut. Organu wpłynął wyrok z dnia 22.04.2010 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2123/08 oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów, a w dniu 24.06.2010 r. wpłynął odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.09.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 710/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.09.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 710/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został zwolniony ze stanowiska w kraju i skierowany do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO w Holandii, gdzie będzie służył do dnia 31 lipca 2008 r. Wnioskodawca pełni służbę w Batalionie Łączności NATO (1NSB) na stanowisku Podoficer specjalista – Szef zabezpieczenia i obsługi. Podczas pobytu Wnioskodawcy w batalionie wydzielone grupy ludzi oraz sprzętu uczestniczyły w różnych przedsięwzięciach takich jak ćwiczenia, pomoc humanitarna, a także zadania bojowe w następujących krajach: Niemcy, Francja, Belgia, Dania, Norwegia, Włochy, Cabo Verde (Afryka), Afganistan, Kosowo, Irak. Pierwszego dnia każdego miesiąca Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie – uposażenie w polskich złotych, przelewane na konto w banku w Polsce, a także należność zagraniczną tzw. dodatek zagraniczny w euro przelewany na konto w banku holenderskim.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest składniowo zawikłana i sematycznie niejednoznaczna. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów „użytych”, który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem „naprawianie” błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

W wyroku Sąd podzielił utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle, że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wziął pod uwagę również inne aspekty. Wskazał, iż przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować.

W związku z powyższym, mając na uwadze powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.09.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 710/08 oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż należność zagraniczna, którą Wnioskodawca, jako żołnierz zawodowy, otrzymywał z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.