INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2010 r. (data wpływu 12.07.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada w Polsce oddział zarejestrowany od 30 kwietnia 2009 r. pod numerem KRS … jako: B. S.A. Oddział w Polsce. Urząd skarbowy właściwy dla Spółki odmówił rejestracji Oddziału jako podatnika VAT. W związku z nowelizacją ustawy VAT od 1 stycznia 2010 r. dla prawidłowego wypełniania obowiązków wynikających z tej ustawy kluczowe stało się ustalenie, czy w związku z planowanymi zmianami spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT.

Obecnie Oddział prowadzi działalność w wynajętych od innego podmiotu pomieszczeniach. W chwili obecnej oddział nie zatrudnia żadnych pracowników. Posiada infrastrukturę potrzebną do wykonywania zawartych umów. Przedmiotem działalności oddziału jest świadczenie usług określanych mianem zastępstwa inwestycyjnego. Zakres zadań objętych zawartą umową obejmuje zarządzanie i koordynację wszystkich projektów technicznych i robót związanych z projektem oraz zarządzanie inwestycyjne. Aktualnie Spółka nadzoruje prowadzoną przez inny podmiot inwestycję.

Oddział prowadzić będzie działalność także w zakresie najmu nieruchomości.

Oddział planuje dalszy rozwój prowadzonej działalności. Spółka zamierza w najbliższym czasie zatrudnić dwóch pracowników. Ponadto polski rezydent, będzie dodatkowo, osobą uprawnioną do reprezentacji oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zatrudnieniem pracowników przez Oddział, Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W chwili obecnej Oddział nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Z momentem zatrudnienia pracowników Oddział w Polsce stanie się stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało w ustawie VAT zdefiniowane. Jego definicja zawarta jest w rozporządzeniu rady ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zmiany, na podstawie których definicja została wprowadzona nie zostały jeszcze przyjęte, jednak przepis przejściowy (art. 68) zakłada, iż będą obowiązywać od 1 stycznia 2010 r.

W art. 15 ww. Rozporządzenia wskazano, iż: „Stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej”, o którym mowa w art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE, jest dowolne miejsce o pewnych minimalnych rozmiarach i posiadające stale dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do:

1. otrzymywania i wykorzystywania świadczonych usług w przypadku usług, o których mowa w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE;
2. wykonywania świadczonych usług w przypadku usług, o których mowa w art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE.
   
   

Przepis wskazuje na konieczność istnienia pewnego miejsca, z tym, że jego rozmiary mogą być minimalne (może to zatem być np. jedno wynajęte pomieszczenie). Istotne jest by miejsce to posiadało stałe, dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do świadczenia usług. Tym samym konieczne jest zatrudnienie pracowników lub osób współpracujących (przepis nie wskazuje na podstawy prawne współpracy) oraz zapewnienie zasobów technicznych, a te w znaczącej mierze będą zależały od charakteru świadczonych usług. Wydaje się więc, że w skrajnych wypadkach może to być komputer z dostępem do internetu oraz drukarka.

Powyższa definicja potwierdza dotychczasowy dorobek Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który rozpatrywał sprawy związane z określeniem miejscem świadczenia i definiował to pojęcie w następujących wyrokach:

• sprawa 168/84 Gunter Bergholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,

• sprawa C-190/95 Aro Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam,

• sprawa C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S,

• sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg.
  
  

Z wyroków ETS wywnioskować można, iż aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności to podatnik powinien posiadać w tym miejscu:

• zasoby ludzkie,

• zasoby techniczne,

• infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych

charakteryzujące się pewną stałością i umożliwiające świadczenie usług w sposób niezależny (z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

W chwili obecnej wszystkie wymienione warunki nie są spełnione. Co prawda są dwie osoby, które są uprawnione do reprezentowania Oddziału w Polsce, ale osoby te zwyczajowo nie przebywają w Polsce, zdaniem Spółki nie wypełniają zatem znamion „zasobów ludzkich”.

Mając jednak na uwadze planowane zatrudnienie pracowników potrzebnych do realizacji zawartej przez Oddział umowy uznać należy, iż od momentu wprowadzenia w życie planowanych zmian, tj. od momentu zatrudnienia pracowników Oddział będzie posiadał w Polsce odpowiednie zasoby ludzkie.

Oddział posiada także odpowiednie zasoby techniczne - wynajmuje pomieszczenia biurowe, posiada ich wyposażenie.

Posiadana infrastruktura, po zatrudnieniu pracowników, będzie pozwalała na samodzielne i niezależne prowadzenie działalności, a w szczególności realizację zawartych kontraktów związanych z nadzorowaniem projektów budowlanych. Tym samym na terytorium Polski prowadzona będzie samodzielna działalność Oddziału. Tutaj bowiem prowadzone są inwestycje, nad którymi Oddział sprawuje nadzór. W Polsce także położone są nieruchomości, których wynajmem będzie zajmował się Oddział.

Ponadto, wskazanie w KRS osoby zwyczajowo przebywającej w Polsce jako osoby upoważnionej do reprezentowania Oddziału będzie miało ten skutek, że możliwe będzie zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w Polsce.

Wszystkie te zmiany spowodują, iż działalność Oddziału będzie spełniać warunki wskazane wyżej przez ETS oraz charakteryzować się pewną stałością i niezależnością.

„(...) Usługi nie mogą być uznane za świadczone w miejscu innym niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to posiada określone minimum stabilności polegającej na stałej obecności zarówno zasobów ludzkich jak i technicznych koniecznych do świadczenia usług.” - wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz.

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. sprawa C-190/95 Aro Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (LexPolonica nr 1891432), w kwestii opodatkowania czynności leasingu środków transportu klientom z Belgii przez podatnika mającego siedzibę na terytorium Holandii, ETS stwierdził m.in., że wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającej wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny.

W wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 563/2009) WSA w Olsztynie wskazał, iż: „Uwzględniając wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy VAT kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Zdaniem Oddziału dodatkowym argumentem przemawiającym za posiadaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności jest zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddziału, a nie jedynie przedstawicielstwa. Rejestrację Oddziału umożliwia Spółce art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.). Oddział ma z założenia służyć prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Polski. Gdyby spółka macierzysta nie zamierzała prowadzić w Polsce działalności stworzyłaby tutaj jedynie przedstawicielstwo, którego zadaniem byłaby reklama i promocja przedsiębiorcy zagranicznego (art. 94 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Podsumowując należy wskazać, iż z uwagi na to, iż z chwilą zatrudnienia pracowników Oddział Spółki będzie posiadał w Polsce zasoby ludzkie i techniczne oraz infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Od tego też dnia zdaniem Spółki będzie ona miała w Polsce - za pośrednictwem Oddziału - stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W wyroku w sprawie 68/84 z dnia 4 lipca 1985 r. ETS stwierdził, iż punktem odniesienia dla ustalania miejsca opodatkowania jest zasada, według której usługa podlega opodatkowaniu tam, gdzie jest siedziba świadczącego. Odniesienie do stałego miejsca prowadzenia działalności następuje dopiero wówczas, gdy pierwsza zasada prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub wywołuje rozbieżności między krajami Unii Europejskiej. W dalszej części orzeczenia ETS określił warunki, które powinny być spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby można było uznać, iż w danym miejscu posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Trybunału, aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1. posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności;
2. ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki;
3. ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki.
   
   

Zatem, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego koniecznych do wykonywania danej usługi. Na tej podstawie można więc domniemywać, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

Natomiast, w orzeczeniu C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg z dnia 2 maja 1996 r. ETS wskazał, iż stałe miejsce prowadzenia działalności to „określona minimalna skala działalności”, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak personel, który może samodzielnie świadczyć określone usługi.

Podobnie w wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam z dnia 17 lipca 1997 r., w której spółka zajmowała się udostępnianiem pojazdów w formie leasingu, ETS orzekł, iż jeżeli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tożsame wnioski można wyciągnąć z orzeczenia w sprawie C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, gdzie Trybunał powołując się na wyroki w sprawach 168/84 i C-190/95 wskazał, iż pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza, zdaniem ETS, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. W dalszej części orzeczenia Trybunał wskazał, iż stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.

Zatem w oparciu o przywołane powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny – stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Zatem biorąc pod uwagę wskazane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka posiada w Polsce Oddział zarejestrowany jako B. S.A. Oddział w Polsce. Przedmiotem działalności Oddziału jest świadczenie usług określanych mianem zastępstwa inwestycyjnego. Zakres zadań objętych zawartą umową obejmuje zarządzanie i koordynację wszystkich projektów technicznych i robót związanych z projektem oraz zarządzanie inwestycyjne. Aktualnie Spółka nadzoruje prowadzoną przez inny podmiot inwestycję. Oddział prowadzić będzie działalność także w zakresie najmu nieruchomości.

Obecnie Oddział prowadzi działalność w wynajętych od innego podmiotu pomieszczeniach, posiada ich wyposażenie. Należy zatem przyjąć, że Oddział posiada odpowiednie zasoby techniczne.

Ponadto należy zauważyć, że Oddział planuje dalszy rozwój prowadzonej działalności. Spółka zamierza w najbliższym czasie zatrudnić dwóch pracowników, potrzebnych do realizacji zawartej przez Oddział umowy. Zatem od momentu wprowadzenia tych zmian, tj. od momentu zatrudnienia pracowników Oddział będzie posiadał w Polsce odpowiednie zasoby ludzkie.

Na koniec trzeba brać pod uwagę, iż osobą uprawnioną do reprezentacji Oddziału będzie polski rezydent, tj. osoba zwyczajowo przebywająca w Polsce (do chwili obecnej co prawda są dwie osoby, które są uprawnione do reprezentowania Oddziału w Polsce, ale osoby te zwyczajowo nie przebywają w Polsce). Powyższe przesądza o tym, że możliwe będzie zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w Polsce.

Zatem powyższe zmiany spowodują, iż Spółka za pośrednictwem Oddziału będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ustawy VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.