Powrót

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (dalej: „Spółdzielnia” lub „Wnioskodawca”) planuje dokonać zbycia posiadanych przez Nią udziałów w Firmie…-Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Przedmiotowe udziały były obejmowane przez Spółdzielnię w zamian za:

1. wkład pieniężny
2. wkład niepieniężny (aport).
   
   

Dodatkowo, w związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów Spółki, Wnioskodawca dokonał dodatkowej wpłaty pieniężnej na poczet kapitału zakładowego w celu uzupełnienia brakującej części wartości nominalnej poszczególnych udziałów.

Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny

Spółdzielnia jest jednym ze wspólników-założycieli Spółki, która została założona w 1999 r. Kapitał założycielski Spółki wynosił 100.000 PLN i został w całości pokryty wkładem pieniężnym przez (i) Spółdzielnię (udział w kapitale zakładowym wyniósł 75.100 PLN) oraz (ii) osoby fizyczne (o łącznym udziale w kapitale zakładowym równym 24.900 PLN).

Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny

W dniu 8 grudnia 1999 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 38.000.000 PLN, co stanowiło 380.000 równych udziałów po 100 PLN każdy. Przedmiotowa kwota została pokryta przez Spółdzielnię wkładem niepieniężnym - aportem, w postaci składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (dalej: „Aport”).

W tym celu w styczniu 2000 r. pomiędzy Spółką a Spółdzielnią zostały zawarte dwie umowy:

1. Umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa Spółdzielni z dnia 13 stycznia 2000 r. (podpisy zostały poświadczone notarialnie w dniu 28 stycznia 2000 r., Rep., A Nr X), oraz
2. Umowa przeniesienia własności nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość z dnia 13 stycznia 2000 r. (umowa w formie aktu notarialnego Rep., A Nr X).
   
   

Na skutek zawarcia ww. umów Spółdzielnia wniosła do Spółki Aport obejmujący m.in.:

• nieruchomości (własność nieruchomości - gruntów, prawa wieczystego użytkowania oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość) - o łącznej wartości 16.170.000 PLN;

• maszyny, urządzenia, środki transportu (w tym samochody osobowe o wartości początkowej powyżej 10.000 EUR), pozostałe środki trwałe (w tym finansowane z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), wartości niematerialne i prawne inwestycje rozpoczęte, majątek finansowy w postaci udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, papierów wartościowych, lokaty długoterminowej i majątek obrotowy (w tym środki pieniężne i należności krótkoterminowe) - o łącznej wartości 81.448.140 PLN;

• ww. wartość składników majątku została skorygowana o obciążenia wynikające z kredytów, pożyczek, zobowiązań, funduszy specjalnych, przychodów przyszłych okresów oraz depozytów - o łącznej wartości 59.618.140 PLN.
  
  

Łączna wartość Aportu (tj. składników majątkowych skorygowanych o obciążenia) wyniosła zatem 38.000.000 PLN.

Zgodnie z dodatkowym porozumieniem zawartym między Spółdzielnią a Spółką, określającym zasady wniesienia Aportu z dnia 8 grudnia 1999 r., Aport został wniesiony wg stanu i bilansu na dzień 31 grudnia 1999 r.

Wartość Aportu ustalono wg następujących zasad:

• wartość nieruchomości, maszyn i urządzeń oraz środków transportu została określona wg wyceny rzeczoznawców majątkowych (wartość rynkowa), zaś

• wartość pozostałych składników majątkowych oraz wartość zobowiązań i obciążeń została ustalona w oparciu o dane bilansowe wynikające z bilansu na dzień 31 grudnia 1999 r. (wartość księgowa).
  
  

W związku z wniesieniem Aportu w styczniu 2000 r., Spółdzielnia objęła udziały o wartości nominalnej 38.000.000 PLN w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Podwyższenie wartości nominalnej udziałów.

Ponadto w dniu 28 marca 2002 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów ze 100 PLN do 1.000 PLN i w tym samym roku, w celu uzupełnienia brakującej części kapitału zakładowego wynikającej z podwyższenia wartości nominalnej poszczególnych udziałów, Wspólnicy Spółki dokonali dodatkowych wpłat pieniężnych w wysokości:

• Spółdzielnia - 900 PLN,

• osoby fizyczne - łącznie 40.400 PLN.
  
  

W związku z powyższym, w dniu 29 sierpnia 2003 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zostało zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę 41.300 PLN, tj. do wysokości 38.141300 PLN.

Do chwili obecnej, wartość kapitału zakładowego Spółki nie uległa zmianie.

Wnioskodawca zaznacza, że obejmując udziały w Spółce (zarówno w zamian za wkład pieniężny jak i Aport), Spółdzielnia mogła ponieść dodatkowe koszty towarzyszące takiemu objęciu w postaci opłat notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS, wydatków na analizy, doradztwo czy opinie prawne.

Ponadto nie można wykluczyć, że Spółdzielnia poniesie dodatkowe koszty przy zbyciu przedmiotowych udziałów. Zbycie udziałów będzie wiązało się z poniesieniem „wydatków towarzyszących” tej transakcji w postaci np. opłat notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS, wydatków na analizy, doradztwo czy opinie prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w momencie zbycia udziałów Spółki, objętych przez Spółdzielnię w zamian za wkład pieniężny (w tym również w drodze dodatkowej wpłaty na poczet kapitału zakładowego do pełnej wartości nominalnej udziału po jej podwyższeniu), kosztem uzyskania przychodów Spółdzielni będzie kwota wpłaty równa nominalnej wartości obejmowanych udziałów (również w części stanowiącej dodatkową wpłatę do podwyższonej wartości nominalnej udziału) wraz z wydatkami faktycznie poniesionymi przez Spółdzielnię w związku i w celu objęcia udziałów Spółce.
2. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w momencie zbycia udziałów Spółki, objętych przez Spółdzielnię w zamian za Aport, kosztem uzyskania przychodów Spółdzielni będzie:
   1. w przypadku wniesionych środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wartość księgowa netto dla celów podatkowych ujawniona w księgach Spółdzielni, wg stanu na dzień wniesienia Aportu, tj. ich wartość początkowa ustalona dla celów podatkowych (cena nabycia bądź koszt wytworzenia) uprzednio zaktualizowana, zgodnie z przepisami podatkowymi oraz pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółdzielnię przed wniesieniem Aportu, tj. pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych obejmujących również odpisy, które zgodnie z art. l6 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; lub
   2. w przypadku środków trwałych częściowo sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - wartość księgowa netto dla celów podatkowych ujawniona w księgach Spółdzielni wg stanu na dzień wniesienia Aportu, tj. ich wartość początkowa ustalona dla celów podatkowych (cena nabycia bądź koszt wytworzenia) uprzednio zaktualizowana, zgodne z przepisami podatkowymi oraz pomniejszona o zaliczone i nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółdzielnię przed wniesieniem Aportu - w części, w jakiej podmiotowe środki trwałe zostały sfinansowane ze środków obrotowych Spółdzielni;
   3. w przypadku pozostałych składników majątku - wartość księgowa netto dla celów podatkowych ujawniona w księgach Spółdzielni wg stanu na dzień wniesienia Aportu, tj. ujęte w księgach wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie ww. składników majątkowych, w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółdzielnię przed wniesieniem Aportu.
3. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wydatki, które Spółdzielnia poniesie w związku z samą transakcją zbycia udziałów Spółki (tj. m.in. w postaci opłat notarialnych, wydatki na analizy, opinie oraz doradztwo, itp.) będą stanowić dla Spółdzielni koszty uzyskania przychodów.
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700) w przypadku odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, objęcie przez Spółdzielnię udziałów Spółki w zamian za Aport nastąpiło w 2000 r. W związku z powyższym przedmiotowe zdarzenie powinno być rozpatrywane na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów prawnych, tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482; dalej: „ustawa o CIT z 2000 r.”)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8a) ustawy o CIT z 2000 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 2000 r.): „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi, przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,”

Mając na względnie powyższe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8a) ustawy o CIT z 2000 r., co do zasady wartość udziałów spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w momencie ich objęcia. Jednakże, kosztami objęcia udziałów ustalonymi na dzień objęcia tych udziałów są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi, przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu Spółdzielnia wskazuje, że w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie różnicował zasad ustalania koszów uzyskania przychodów w zależności od tego czy przedmiotem Aportu było przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy też pojedyncze składniki majątku.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione powyżej zasady miały zastosowanie nie tylko do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ale również do innych składników majątkowych, będących przedmiotem Aportu. Wówczas ww. przepis należy interpretować w ten sposób, że kosztem objęcia są - ustalone na dzień objęcia lub nabycia udziałów - wydatki na nabycie albo wytworzenie tych składników majątku stanowiący wkład niepieniężny, pomniejszone o wcześniej rozpoznane przez podatnika koszty uzyskania przychodów w tym zakresie.

Tym samym w sytuacji zbycia przez Spółdzielnię udziałów objętych w zamian za Aport, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość księgowa netto dla celów podatkowych poszczególnych składników majątkowych ustalona na dzień Aportu, tzn. ujęte w księgach Spółdzielni wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie tych składników w takiej części, w jakiej nie byty uprzednio (tj. przed dniem wniesienia Aportu) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Konkludując, kosztami uzyskania przychodów Spółdzielni (proporcjonalnie do wartości zbywanych udziałów w sumie wartości udziałów objętych w 2000 r. przez Spółdzielnię w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa) w momencie zbycia udziałów będą:

1. W przypadku wniesionych środków trwałych (budynków, budowli, maszyn i urządzeń technicznych i środków transportu zaliczonych do środków trwałych) oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - wartość księgowa netto dla celów podatkowych, ujawniona w księgach Spółdzielni wg stanu na dzień wniesienia Aportu, tj. ich wartość początkowa ustalona dla celów podatkowych (cena nabycia lub koszt wytworzenia) uprzednio zaktualizowana (zgodnie ze stosowanymi przepisami podatkowymi przewidującymi w przeszłości aktualizację wartości początkowej tych składników majątkowych, w tym: zasady aktualizacji wartości początkowej na podstawie stosownych rozporządzeń Ministra Finansów, jak też zmiany wynikające z np. ulepszeń środków trwałych) oraz pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółdzielnię przed wniesieniem Aportu, tj. pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych obejmujących również odpisy, które zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spółdzielnia w celu określenia wartości księgowej netto dla celów podatkowych składników majątkowych podlegających amortyzacji, powinna uwzględnić niezamortyzowaną wartość początkową składników majątkowych ustaloną na moment wniesienia Aportu. Wartość ta winna być ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi, a więc powinna uwzględniać zarówno zmiany wartości początkowej składników majątkowych, wynikające np. z ulepszeń środków trwałych, jak też aktualizacje o odpowiednie wskaźniki na podstawie odpowiednich rozporządzeń np. aktualizacji z dnia 1 stycznia 1995 r. na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. (Dz. U. 1995 Nr 7, poz. 34).

Ponadto w części w jakiej dany środek trwały został sfinansowany z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Spółdzielnia nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, ani w postaci odpisów amortyzacyjnych (co wynika wprost z treści art. 16j ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT), ani w momencie zbycia, w związku z aportem tego składnika majątkowego (co wynika z ogólnych zasad kosztowości obejmujących m.in. wymóg faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika). Natomiast, w części w jakiej nabycie środków trwałych zostało sfinansowane ze środków obrotowych Spółdzielni, wartość księgowa netto dla celów podatkowych (tj. nieujęta wcześniej w kosztach w postaci odpisów amortyzacyjnych) może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych za Aport.

W przypadku, zaś samochodów osobowych, których wartość początkowa przewyższała na moment Aportu ustawowy limit (w 2000 r. limit wynosił 10.000 EUR), należy zastosować następującą metodologię:

• w tej części, w której odpisy amortyzacyjne, zarówno stanowiące koszty uzyskania przychodów (tj. do wysokości proporcji wynikającej z limitu wartości samochodu) jak i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (tj. ponad przedmiotową proporcję) były zaliczane dla celów podatkowych przed dniem Aportu - wpłyną one na tzw. wartość księgową netto dla celów podatkowych, tj. powinny pomniejszać wartość początkową danego środka trwałego, którą podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów objętych za Aport, na który składał się także taki samochód,

• pozostała część będzie stanowiła tzw. wartość księgową netto dla celów podatkowych, niezależnie od proporcji wynikającej z limitu wartości samochodu (w takim przypadku w momencie zbycia samochodu przed zakończeniem amortyzacji - tu w wyniku Aportu - dla niezamortyzowanej części wartości początkowej nie ustala się proporcji opartej na limicie wartości samochodu).
  
  

W konsekwencji, wartość netto (tj. nieujęta wcześniej w kosztach w postaci odpisów amortyzacyjnych zarówno stanowiących jak i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów Spółdzielni z tytułu zbycia udziałów objętych za Aport niezależnie od proporcji wynikającej z limitu wartości samochodu.

Zatem w przypadku zbywania przez Spółdzielnię w ramach Aportu samochodów osobowych, Spółdzielnię udziałów objętych za Aport, kosztem uzyskania przychodów w tej części będzie wartość tych samochodów (tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, które stanowiły oraz które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów).

2. W przypadku pozostałych składników majątku (prawa własności gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, inwestycje rozpoczęte, zapasy materiałów, towarów, produktów oraz produkcji w toku, papiery wartościowe nabyte, majątek finansowy trwały w postaci udziałów i akcji w innych podmiotach, należności własne, środki pieniężne przeniesionych w ramach Aportu itd.) - wartość księgowa netto dla celów podatkowych stanu na dzień wniesienia Aportu, tj. ujęte w księgach wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie ww. składników majątkowych, w części, w jakiej nie zostały zaliczone przez Spółdzielnię do kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem Aportu.

Zgodnie z powyższą zasadą, w przypadku gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów (tj. składników niepodlegających amortyzacji dla celów podatkowych), Spółdzielnia będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia działów objętych w zamian za Aport wartość nabycia tych gruntów lub praw, ujawnią w księgach Spółdzielni dla celów podatkowych, gdyż w tym przypadku nie wystąpiły podatkowe odpisy amortyzacyjne, które pomniejszałyby te wartości.

Podobnie w przypadku udziałów lub akcji w spółkach, nabytych przez Spółdzielnię - Spółdzielnia będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za Aport wartość nabycia udziałów w akcji ujawnioną w księgach Spółdzielni dla celów podatkowych, która nie była wcześniej zaliczona przez Spółdzielnię do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.

Powrót