INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca - spółka z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w spółce „N.” Sp. z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka”), która również podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która to jednostka dominująca wyższego szczebla posiada samodzielnie lub wraz z jednostkami od siebie zależnymi 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych, określonych w art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Natomiast Spółka opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie, zgodnie z art. 25 ust. 6 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierza połączyć się ze Spółką poprzez jej przejęcie - na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. - przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą.

W związku z tym, iż Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, (art. 515 § 1 k.s.h.).

Na podstawie art. 44a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), ("ustawa o rachunkowości"), połączenie Spółki i Wnioskodawcy może zostać rozliczone metodą łączenia udziałów albo metodą nabycia. Art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż w razie łączenia się spółek na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c.

Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, a więc Spółka będzie mogła nie zamykać ksiąg rachunkowych, oraz nie powstanie również obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego (art. 12 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniami do połączenia przez przejęcie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w całości w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia kosztu (zaksięgowania) w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy.
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku połączenia przez przejęcie Spółki, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i na dzień połączenia nie będą zamykane księgi rachunkowe Spółki - na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 6 oraz art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę w roku połączenia, tj. w 2010 r. do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Wnioskodawcę w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym złożonym przez Wnioskodawcę.
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku określonym w pytaniu 2 - na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 4 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu w roku połączenia, tj. 2010 r., Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić własną stratę podatkową z lat poprzednich.
4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki, będzie uprawniony do dalszego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy według reguł uproszczonych (zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jednak tylko w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z działalnością Spółki. W zakresie „własnych" rozliczeń podatkowych Wnioskodawca będzie kontynuować rozliczanie zaliczek na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 25 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie będzie zobowiązany, jako sukcesor Spółki, do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy 2010 – z uwzględnieniem rozliczeń (uiszczonych zaliczek) dokonanych przez Spółkę do dnia połączenia oraz rozliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę „za" Spółkę przejmowaną już po połączeniu.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W odniesieniu do pytania czwartego Jednostka wskazała, że będzie uprawniona do dalszego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy według reguł uproszczonych (zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy) w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z działalnością Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany, jako sukcesor Spółki, do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy 2010 z uwzględnieniem rozliczeń (uiszczonych zaliczek) dokonanych przez Spółkę do dnia połączenia oraz rozliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę „za" Spółkę przejmowaną już po połączeniu.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przepis ten formułuje ogólną zasadę rozliczania zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie jednak ustawa wprowadza tzw. uproszczony sposób rozliczania zaliczek na podatek dochodowy, przewidziany w art. 25 ust. 6 cyt. ustawy. Stosownie do brzmienia tego przepisu podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym.

Stosownie do postanowień art. 25 ust. 7 pkt 2 podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek są obowiązani stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym. Jak już wspomniano, w związku z tym, że przedmiotowe połączenie ma nastąpić z wykorzystaniem metody łączenia udziałów, nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie, z dniem połączenia nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony, jako następca prawny Spółki do dalszego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy według reguł uproszczonych, jednak tylko w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z działalnością Spółki. Podobny pogląd wyraził Minister Finansów w interpretacji z 8 września 2004 roku (znak PBB1/423-509/04).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 25 ust. 1a cyt. ustawy, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie - art. 25 ust. 6 powołanej ustawy

Zgodnie z art. 8 ust. 6 tej ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223). Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy o rachunkowości, rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, gdyż połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów.

W przypadku połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, spółka przejmowana traci swój byt prawny, zaś majątek spółki przejmującej powiększa się. Od dnia połączenia ewidencja zdarzeń gospodarczych następuje w księgach rachunkowych spółki kontynuującej po połączeniu działalność. Praktyczny sposób włączenia danych spółki przejętej do systemu ewidencji spółki przejmującej oraz sposób prowadzenia ewidencji po połączeniu zależy od rozwiązań organizacyjnych określonych przez zarząd spółki przejmującej. Istotne jest, aby zasady te pozwalały na wypełnienie obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości, tj. aby poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek zostały zsumowane według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wymaganych ustawą wyłączeń (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości).

W związku z powyższym, Wnioskodawca – Spółka przejmująca nie będzie miała możliwości kontynuowania wpłat zaliczek w formie uproszczonej za spółkę przejętą po dniu połączenia, gdyż w momencie przejęcia spółka przejęta utraci status podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości wpłacania przez jednego podatnika jednocześnie zaliczek w formie uproszczonej i na zasadach ogólnych.

Z uwagi na fakt, że do momentu połączenia Spółka przejmująca opłacała zaliczki na podatek dochodowy ustalane na zasadach ogólnych, także po dniu połączenia będzie opłacała zaliczki na zasadach ogólnych. Podstawą ustalenia zaliczki za miesiąc połączenia i miesiące następne będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy sumą przychodów osiągniętych przez wszystkie podmioty łączone od początku roku podatkowego a sumą kosztów poniesionych przez te podmioty. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nakłada na podatnika obowiązku ustalania wyniku jego wewnętrznych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie w przypadku połączenia spółek przez przejęcie, zgodnie z metodą łączenia udziałów, połączenie to nie ma wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółki przejmowane, natomiast spółka przejmująca zachowuje dotychczasową ciągłość prawną.

Zatem, po połączeniu, spółka przejmująca jest tym samym podatnikiem, co przed połączeniem. W konsekwencji, na spółce przejmującej ciąży obowiązek podatkowy powstały przed połączeniem, tj. w przedmiotowej sprawie spółka przejmująca zobowiązana jest do uiszczania wyłącznie zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Tym samym, z uwagi na utratę bytu prawnego i statusu podatnika przez spółki przejmowaną, nie ma zastosowania art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa dotyczący sukcesji podatkowej, w zakresie dotyczącym ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jednakże spółka przejmująca jest uprawniona, na podstawie ww. art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do rozliczenia w zeznaniu rocznym zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconych przez spółkę przejętą przed momentem przejęcia.

Końcowo zauważyć należy, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnych sprawach, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.