INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 20 maja 2010r.) uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2010r. oraz 29 lipca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, pismem z dnia 17 czerwca 2010r. oraz 06 lipca 2010r. Znak: IBPB II/1/415-534/10/AŻ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 30 czerwca 2010r. oraz 29 lipca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 19 czerwca 2008r. po dzień dzisiejszy, wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas określony w firmie A. Sp. z o.o. na stanowisku: Asystentka Inżyniera Rezydenta. Miejscem wykonywania pracy jest „Budowa autostrady (...), odcinek (...)"; Biuro Inżyniera Kontraktu. Firma, w której wnioskodawczyni jest zatrudniona podjęła się realizacji kontraktu: „...".W oparciu o umowę na usługi zawartą dnia 17 kwietnia 2008r. pomiędzy Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (Zamawiającym) a Firmą A. Sp. z o.o. (Konsultantem), firma ta podjęła się realizacji ww. kontraktu. Natomiast na mocy umowy o dofinansowanie nr P X Projektu: "..." w ramach działania 6.1: Rozwój sieci drogowej , priorytetu VI: Drogowa i lotnicza sieć Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 zawartej dnia 14 września 2009r. pomiędzy Centrum Unijnych Projektów Transportowych (Instytucja Wdrażająca) a Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (Beneficjent) projekt ten finansowany jest w 98,6% ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

Wnioskodawczyni wskazała, iż w okresie jej zatrudnienia przy ww. kontrakcie, pracodawca potrącał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż jej wynagrodzenie jest finansowane ze środków własnych Pracodawcy, a następnie refundowane ze środków unijnych. Pracodawca otrzymuje środki finansowe z Banku Gospodarstwa Krajowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wnioskodawczyni podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Wnioskodawczyni przywołała treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 póz. 176 ze zm.), wskazując, iż ponieważ zwolnienie z opodatkowania zawarte w powołanym przepisie może być zastosowane w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwie ww. przesłanki - a tak jest w jej przypadku - uważa, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9, art. 11 ust. 1) takie zwolnienie jej przysługuje. Zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika.

Wnioskodawczyni wskazała, iż słuszność takiego rozumowania potwierdzić może wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r. (Sygn. Akt I SA/Kr 1555/06) w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy- wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Z dniem 01 stycznia 2010r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.
   
   

W związku z powyższym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2. podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
   
   

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z wniosku, Spółka w której wnioskodawczyni jest zatrudniona realizuje kontrakt w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko jest jednym z programów służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (Narodowej Strategii Spójności), który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K(2007)6321 z dnia 07 grudnia 2007r.

Zgodnie z art. 25 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju minister do spraw rozwoju regionalnego jest instytucją zarządzającą Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

System przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w ustawie z dnia 06 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006r. Nr 227, poz. 1658 ze zm.; następnie t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 712 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 07 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 01 stycznia 2007r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle przepisów ww. ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z Funduszu Spójności, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Funduszu Spójności nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności jest więc refinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym na podstawie ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r., środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że otrzymywane przez wnioskodawczynię wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wypłaty wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Jak stwierdza sama wnioskodawczyni jej wynagrodzenie jest finansowane ze środków własnych pracodawcy, a następnie refundowane ze środków unijnych

Wskazać należy, że z dniem 01 stycznia 2010r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r.o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 i 5 lit. a) i b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz środki przeznaczone na realizację:

1. programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006r., str. 1),
2. programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09 listopada 2006r., str. 1).
   
   

Zgodnie z art. 117 ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1. dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2. wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.
   
   

Przy czym, wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1. realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2. płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3. dotacje celowe dla beneficjentów;
4. realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5. realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.
   
   

W myśl art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Zgodnie z treścią art. 200 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 202 ust. 1 powyższej ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Przy czym na podstawie art. 206 ust. 1 ww. ustawy szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 03 kwietnia 2009r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego. Ww. umowa powinna określać elementy wymienione w treści art. 206 ust. 2 powyższej ustawy o finansach publicznych.

Stosownie do art. 101 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U Nr 157 poz.1241), z dniem 01 stycznia 2010r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejmuje dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010r. Umowy te oraz decyzje nie wymagają zmian w tym zakresie.

W myśl art. 111 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w porównaniu z obowiązującą do 31 grudnia 2009r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, obwiązująca od 1 stycznia 2010r. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych wprowadza odrębną klasyfikację środków publicznych oraz nowe zasady przepływu środków związanych z realizacją programów (projektów). Jeżeli jednak środki pochodzą z programów uruchomionych do 31 grudnia 2009r., środki te traktuje się jak dotacje rozwojowe.

Co prawda - na gruncie obowiązującej od 01 stycznia 2010r. ustawy o finansach publicznych - środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (z wyłączeniem środków na pomoc techniczną), jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 - w tym wydatki budżetu środków europejskich - są wydatkami budżetu państwa.

Tym samym z powyższych przyczyn nie jest możliwe stwierdzenie, iż w 2010r. źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawczyni są środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieść należy, iż tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem – jak wykazano powyżej - zarówno środki przekazane w trybie określonym w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r., jak i środki przekazane w sposób przewidziany w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych obowiązującej od 01 stycznia 2010r. - nie są środkami pochodzącymi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Z wniosku wynika, iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Firma A sp. z o.o., która zatrudnia wnioskodawczynię, a nie wnioskodawczyni. Zatem dochody wnioskodawczyni, zatrudnionej przez Spółkę przy realizacji projektu budowy drogi, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska.

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawczyni otrzymuje od Spółki jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie jest bezpośrednim beneficjentem ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona jest u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. W związku z tym wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż powyższe zwolnienie nie przechodzi na dalsze podmioty, które biorą udział w realizacji celu, na jaki pomoc została przyznana.

Otrzymane przez wnioskodawczynię wynagrodzenia nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od dnia 01 stycznia 2010r. a wprowadzonego ustawą – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, w celu dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do nowych zasad systemu przepływu środków pomocowych (środków europejskich) określonych znowelizowaną ustawą o finansach publicznych.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Przy czym w myśl art. 21 ust. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 136, nie ma zastosowania do przychodów określonych w art. 12 ust. 1, tj. do przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Wojewódzkiego Sądu stwierdzić, iż problem sposobu i metod finansowania różnego rodzaju programów realizowanych ze środków pomocowych pochodzących od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i związane z tym zwolnienie z podatku dochodów osób zatrudnionych w związku z ich realizacją jest w szerokim zakresie obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie obecne były dwa poglądy dotyczące zwolnienia tego rodzaju pomocy. Niemniej ukształtowana została ostatecznie przez Naczelny Sąd Administracyjny najnowsza, jednolita linia orzecznicza, w której wskazano wprost, że do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy lub osobami zatrudnionymi przez tego wykonawcę na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oraz umowy o pracę.

Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyrokach NSA:

• z dnia 15 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 58/08,
• z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1434/07,
• z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07,

oraz m. in. w wyrokach WSA:

• z dnia 19 maja 2009r. sygn. akt I SA/Go 218/09,
• z dnia 06 marca 2009r. sygn. akt I SA/Po 1502/08,
• z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 31/08.

Do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dołączono dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.