INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14.12.2007r. (data wpływu 18.12.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania kontrahentom aparatów telefonicznych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2007r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania kontrahentom aparatów telefonicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci…., występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową………...

Spółka podpisała umowę o współpracy, z organem administracji rządowej, na podstawie której Spółka będzie świadczyła usługi telekomunikacyjne przez okres obowiązywania umowy (36 miesięcy) oraz przekaże na własność 400 fabrycznie nowych aparatów telefonicznych.

Dostawa aparatów telefonicznych następować będzie sukcesywnie na koszt i ryzyko Spółki. Przekazanie ww. aparatów telefonicznych było jednym z warunków wymagań przetargowych określonych przez zamawiającego w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, stawianych Spółce, a w efekcie warunkiem przyjęcia przez kontrahenta złożonej przez Spółkę oferty na świadczenie usług telekomunikacyjnych. Spełnienie stawianego wymagania przez Spółkę jest warunkiem niezbędnym, koniecznym do przystąpienia do postępowań przetargowych prowadzonych zgodnie z ustawą Prawo o Zamówieniach Publicznych.

Usługi telekomunikacyjne to wszelkie usługi świadczone przez Spółkę na zasadach określonych w przedmiotowej umowie o współpracy tj. usługi głosowe, tekstowe (sms, mms), dostęp do Internetu na rzecz kontrahenta.

Powyższe zdarzenie ma charakter zdarzenia zaistniałego, natomiast zdarzenia o podobnym stanie faktycznym mogą mieć miejsce także w przyszłości, gdyż z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że także inne organy administracji rządowej i samorządowej chcą w podobny sposób formułować warunki przetargowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej powyżej zaistniałej sytuacji, jak i w podobnych sytuacjach mogących mieć miejsce w przyszłości, w ramach której dochodzi do bezpłatnego przekazania aparatów telefonicznych na rzecz kontrahenta, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie wystąpi dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadą jest opodatkowanie tylko odpłatnych dostaw towarów (art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług; Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Od tej zasady w art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustanowiono wyjątek. W myśl wskazanego przepisu za czynność zrównaną z dostawą towarów uznaje się wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, jeśli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, w całości lub części.

W konsekwencji, w celu oceny czy określone nieodpłatne przekazania powinny podlegać opodatkowaniu, jako nieodpłatna dostawa towarów, konieczne jest stwierdzenie, że świadczenie takie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Niestety przepisy ustawy o VAT nie definiują tego pojęcia. Zdaniem Spółki, pojęcie „cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa” użyte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w znaczeniu przedmiotowym, jak i funkcjonalnym, tj. jako związane z działalnością gospodarczą prowadzoną faktycznie przez danego podatnika. W przypadku Wnioskodawcy, cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem oznaczają wszelkie przekazania towarów realizujące cele dla jakich przedsiębiorstwo zostało powołane do życia, a więc związane ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej, telefonii stacjonarnej oraz udostępnianie usług poprzez prefiks. Nie ulega wątpliwości, iż nieodpłatne przekazanie aparatów telefonicznych kontrahentowi, z wykorzystaniem których Wnioskodawca świadczyć będzie usługi telekomunikacyjne następuje w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem i jest immanentnie związane z prowadzoną działalnością telekomunikacyjną.

Zdaniem Spółki nie powinno być opodatkowane takie nieodpłatne wydanie towarów, które służy (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie) zwiększeniu przychodów osiąganych przez przedsiębiorcę, redukcji kosztów, polepszeniu warunków pracy, czy ogólnie polepszeniu pozycji rynkowej firmy. Opodatkowana powinna być więc tylko ostateczna konsumpcja (np. wydanie towarów na cele charytatywne).

W przedmiotowej sprawie, Spółka podejmując wzajemną współpracę w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, dokonała szeregu czynności co do wykonania których zobowiązała się w treści umowy. Warunkiem podpisania umowy, a tym samym rozpoczęcia procesu świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahenta, postawionym już na wstępie procesu negocjacyjnego, było nieodpłatne przekazanie mu aparatów telefonicznych. Aparaty te traktowane są przez strony umowy jako narzędzie umożliwiające Spółce skuteczne świadczenie usług telekomunikacyjnych. W przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Spółkę polegające na przekazaniu telefonów mają charakter jedynie pomocniczy i służą wykonaniu świadczenia głównego, polegającego na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Z gospodarczego punktu widzenia, czynności przekazania telefonów są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, jakim jest sprzedaż usług telekomunikacyjnych, ale bez nieodpłatnego przekazania telefonów usługi takie w ogóle nie byłyby wykonywane.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że nieodpłatne przekazanie telefonów nie powinno być opodatkowane, jest także to, że wynikające z czynności przekazania aparatów telefonicznych korzyści czerpie de facto Spółka (jest faktycznym beneficjentem). Przekazując bowiem kontrahentowi aparaty telefoniczne, Spółka miała na celu doprowadzenie do podpisania korzystnej dla siebie umowy, z której czerpać będzie przychody przez kolejne trzy lata (okres trwania umowy).

Spółka pragnie zauważyć, iż przepisy, które odnoszą się do nieodpłatnego wydania towarów i usług (vide art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), uzależniają opodatkowanie od spełnienia dwóch przesłanek: musi nastąpić przekazanie towaru lub usługi na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz przy nabyciu tych towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części.

Niespełnienie którejś z tych dwu przesłanek wyklucza opodatkowanie. Prowadzi to do wniosku, że nieodpłatne przekazanie telefonów - nawet jeżeli przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia - nie jest opodatkowane, jeżeli tylko wiązało się z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Takie też stanowisko wyraził niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyroki z lipca 2007r. sygn. akt lII SA/Wa 3537/06 oraz III SA/Wa 3630/06). Sąd zauważył, że ustawa o VAT wskazuje jako przedmiot opodatkowania odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Od tego ustawodawca czyni wyjątek w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - dla nieodpłatnych dostaw towarów i świadczeń usług. Te czynności podlegają opodatkowaniu, jeśli nastąpiły w innym celu niż związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według sądu ścisła wykładnia obu przepisów prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towaru na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie jest opodatkowane. Art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 ustawy o VAT są jasne - obie regulacje wyraźnie wskazują na warunek braku powiązania z prowadzeniem działalności. Organy podatkowe nie mogą więc interpretować przepisów contra legem. Dodatkowo zdaniem sądu to, że te czynności nie są opodatkowane nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć podatku VAT naliczonego przy zakupach z nimi związanych. Wyłączenie z opodatkowania VAT nie stawia bowiem podatnika w sytuacji ostatecznego konsumenta.

W tym miejscu warto również przywołać wyrok z 5 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1255/07 korzystny dla podatników, którzy przekazują nieodpłatnie materiały reklamowe i promocyjne na cele związane z prowadzoną działalnością firmy. WSA w Warszawie orzekł, że takie przekazanie nie powoduje obowiązku podatkowego w VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów nie można uznać nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Co do zasady ww. wyroki Sądu są ugruntowaniem tendencji, która wykrystalizowała się w doktrynie prawa podatkowego w ostatnim czasie, a której wyrazem jest m.in. pogląd zaprezentowany przez Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego w Komentarzu do ustawy o VAT wydanej przez Wolters Kluwer Polska Sp. z o. o. w 2007r., na str. 131 „oznacza to, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników objęcia opodatkowaniem czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeśli przekazanie to następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Obowiązek podatkowy nie będzie miał bowiem w tym przypadku podstawy ustawowej”.

Konkludując, jak wynika z poglądów wyrażonych w doktrynie prawa podatkowego oraz licznych wyrokach WSA nie ma podstaw do opodatkowania towarów przekazanych co prawda nieodpłatnie, ale na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Podsumowując, wyroki WSA, które zostały przytoczone powyżej, wskazują że za dostawę towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem należy uznać wszelkie przekazania towarów, które odbywają się w związku z potrzebami prowadzonej działalności, a za takie należy uznać wszelkie działania podejmowane przez Spółkę, w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie Spółka przekazała na rzecz kontrahenta aparaty telefoniczne, a czynność przekazania w sposób oczywisty wiąże się z procesem świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahenta. Bez spełnienia warunku postawionego przez kontrahenta, nie doszłoby do zawarcia umowy, a przez to Spółka nie świadczyłaby na rzecz kontrahenta usług telekomunikacyjnych. W związku z tym, w świetle obowiązujących przepisów nie ma podstaw do opodatkowania przekazania aparatów telefonicznych podatkiem VAT.

W dniu 25 lutego 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IP-PP2-443-712/07-3/PK, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji tut. organ stwierdził, iż żaden przepis ustawy (poza art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług) nie przewiduje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystanych do nieodpłatnego przekazania, a niewymienionych w art. 7 ust. 3 - 7. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie - gdyby nie podlegało opodatkowaniu - nie dawałoby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Przekazanie (a o takiej czynności mowa w przedstawionej sytuacji), czyli fizyczne wydanie towaru wraz z przeniesieniem na inną osobę prawa do rozporządzania nim, nie może być utożsamiane z niepodlegającym opodatkowaniu zużyciem towarów wewnątrz przedsiębiorstwa, które uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim ma bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Pismem z dnia 18 marca 2008r. (data wpływu 25 marca 2008r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie Nr IP-PP2-443-712/07-4/PK z dnia 23 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 21 maja 2008r. (data wpływu 30 maja 2008r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2008 r., nr IP-PP2-443-712/07-3/PK.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 06 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1727/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. W orzeczeniu napisano, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu „odpłatnej dostawy towarów”, są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy VAT, nie prowadzi wcale do uznania, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka może wystąpić, gdy materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podmiotom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy nie będzie uznawana za odpłatną dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Zatem wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 ustawy nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 ustawy za przepis zbędny.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Zdaniem Sądu okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Podzielić należy stanowisko Spółki, iż związek między zakupami towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi nie musi być bezpośredni. Nawet w sytuacji, gdy nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a konkretną transakcją opodatkowaną, prawo takie przysługuje. Takie stanowisko potwierdził również ETS, który stwierdził, iż podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Jak słusznie wskazuje Spółka w niniejszej sprawie wydatek poniesiony na zakup telefonów nie został poczyniony w celu ich nieodpłatnego przekazania, ale był jednym z elementów konstrukcyjnych transakcji, która polega na świadczeniu przez Spółkę usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahenta. Inaczej rzecz ujmując wydatki te służą realizacji działalności opodatkowanej, a zatem podatnik w związku z tymi wydatkami ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13.04.2010 r. sygn. akt I FSK 492/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że przekazanie po dniu 01.06.2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. NSA na tle okoliczności faktycznych sprawy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego przez WSA.

W dniu 22.06.2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.11.2008 r. sygn. III SA/Wa 1727/08 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1727/08 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 492/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania kontrahentom aparatów telefonicznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.