INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 05 sierpnia 2010r.), uzupełnionym w dniu 01 października 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 sierpnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne, pismem z dnia 17 września 2010r. Znak: IBPBII/2/415-857/10/HSt wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 01 października 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 22 grudnia 2006r. wnioskodawczyni aktem notarialnym nabyła nieruchomość rolną o pow. 17.214 m², na którą zaciągnęła kredyt (pożyczkę hipoteczną na dowolne cele) w kwocie 60.000 zł. Zabezpieczeniem jego spłaty było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Kredyt wnioskodawczyni otrzymała w dniu 20 grudnia 2006r. i przeznaczyła go w całości na zakup ww. nieruchomości rolnej w kwocie 59.570 zł + opłata notarialna (przelew bankowy).

W dniu 08 lipca 2010r. wnioskodawczyni zbyła część nieruchomości t.j. 7 880 m² za wyższą cenę. Nieruchomość została sprzedana przed upływem pięciu lat i wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia 10% podatku dochodowego lub do wydania uzyskanej kwoty na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość o pow. 17.214 m² nabyła w 2006r. jako działki rolne, które nadal pozostają działkami rolnymi. Działki o nr ... i ... o powierzchni 7880 m²są sklasyfikowane jako klasa IV b. Pozostałe działki o powierzchni 9334 m² zostały zakwalifikowane do klasy V b.

Działki ... i ..., które zostały zbyte są działkami rolnymi niezabudowanymi. Nieruchomość rolna została nabyta przez wnioskodawczynię z zamiarem budowy jednorodzinnego domu na części działki ... i .... Pozostała część nieruchomości miała stanowić zabezpieczenie na przyszłość.

Z powodu nagłego pogorszenia stanu zdrowia wnioskodawczyni zmuszona była zrezygnować z budowy domu jednorodzinnego jak również z wielu innych planów życiowych i zbyć część nieruchomości stanowiącej działki rolne. Wnioskodawczyni dodała, że część dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na cele mieszkaniowe, część natomiast przeznaczyła na leczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni może odliczyć zaciągnięty w całości na zakup nieruchomości kredyt hipoteczny i w jaki sposób...

Wnioskodawczyni uważa, że powyższe uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie uprawnia ją do odliczenia od podstawy opodatkowania zaciągniętego kredytu hipotecznego wydanego w całości na zakup nieruchomości rolnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia tej nieruchomości.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia wnioskodawczyni nabyła w dniu 22 grudnia 2006r. nieruchomość rolną. Zakup tej nieruchomości został w całości sfinansowany ze środków pochodzących z pożyczki hipotecznej zaciągniętej na dowolne cele. Zabezpieczeniem przedmiotowej pożyczki było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 08 lipca 2010r. wnioskodawczyni zbyła część nieruchomości obejmującą działki rolne niezabudowane nr ... i ... o powierzchni 7 880 m².

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2006r., a sprzedaż jej części miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, właściwą podstawą prawną normującą zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia będzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) wprowadzono obowiązujące od 01 stycznia 2007r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 28 ust. 2a ww. ustawy powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z ta czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
  
  

Zaznaczyć należy, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) umowa kredytu i odpowiednio pożyczki powinna określać w szczególności cel, na który kredyt/ pożyczka został udzielony.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż pożyczka hipoteczna udzielona na dowolny cel, chociażby została faktycznie przeznaczona na cele mieszkaniowe nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie pożyczki bądź kredytu na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej. Przy zaciąganiu kredytu bankowego, w interesie podatnika leży przeanalizowanie możliwości skorzystania z wybranej preferencji podatkowej przed skorzystaniem z konkretnego produktu bankowego, bowiem w świetle obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów jest możliwe takie wynegocjowanie ostatecznego kształtu umowy kredytu lub pożyczki, który uwzględniłby obowiązujące przepisy podatkowe (w szczególności w zakresie zwolnień podatkowych).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r. – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu (lub pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Kredyt lub pożyczka muszą być zaciągnięte na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać wprost z treści zawartej z bankiem umowy kredytowej.

Niezależnie od powyższego nadmienić również należy, że owe cele mieszkaniowe, których realizacja uprawnia do zwolnienia wymienione są w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r. Tylko takie cele mogą być zatem objęte kredytem bądź pożyczką, aby przychód wydatkowany na spłatę owego kredytu lub pożyczki korzystał ze zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie ustawy wymienia jako cel mieszkaniowy nabycie gruntu, udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. Nie każde zatem nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziałów w nich będzie celem mieszkaniowym. O celu mieszkaniowym takiego nabycia decydować będzie każdorazowo przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Z powyższego wynika zatem, że istotny jest charakter gruntu, gdyż grunt musi być przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. Tymczasem z wniosku wynika, że wnioskodawczyni nie spełniła tego warunku, albowiem grunt miał charakter rolny a nie budowlany, mało tego, stan faktyczny wskazuje, że wnioskodawczyni nie przekształciła gruntu na grunt budowlany, gdyż pisze wprost, że działki miały charakter rolny w momencie zbycia. To oznacza, że ani w chwili nabycia, ani później nabyta przez wnioskodawczynię nieruchomość rolna niezabudowana nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. O takim przeznaczeniu decyduje bowiem nie subiektywna deklaracja wnioskodawczyni ale obiektywna przesłanka jaką jest budowlany charakter gruntu bądź jego brak.

Podsumowując, z wniosku wynika, że wnioskodawczyni nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną, na części której zamierzała budować dom a pozostałą część przeznaczyć jako zabezpieczenie na przyszłość. Nieruchomość w chwili zakupu miała jednak charakter rolny a nie budowlany, co świadczy o tym, że w chwili zakupu nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie dokonała również później zmiany charakteru działki z rolnej na budowlaną, gdyż sprzedawała nieruchomość, która w dacie umowy sprzedaży nadal pozostała rolna. To oznacza, że nawet gdyby z umowy kredytu lub pożyczki wynikało, że jest ona zaciągana na zakup nieruchomości opisanej we wniosku, to przychód wydatkowany na spłatę takiego kredytu lub pożyczki nie korzystałby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny okoliczność, że spłacana pożyczka hipoteczna została zaciągnięta na dowolne cele i została faktycznie przeznaczona na zakup nieruchomości rolnej będzie stanowił przesłankę negatywną, uniemożliwiającą skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z wniosku i z jego uzupełnienia nieruchomość ta stanowiła grunty rolne, a nie działki budowlane przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego. Przedmiotowe działki miały charakter rolny również w momencie ich sprzedaży.

Tym samym wnioskodawczyni nie będzie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w ww. artykule ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód, jaki uzyskała ze zbycia w 2010r. części nieruchomości stanowiącej działki rolne niezabudowane, które zamierza przeznaczyć na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na dowolne cele, w rzeczywistości nie stanowi celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku został dołączony dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.