INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2010 r. (data wpływu 21.06.2010 r.) oraz piśmie (data nadania 30.08.2010 r., data wpływu 02.09.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-593/10-2/RS z dnia 17.08.2010 r. (data nadania 18.08.2010 r., data doręczenia 23.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• obowiązków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej w sytuacji otrzymania przez spółkę w formie aportu przedsiębiorstwa - jest prawidłowe,

• określenia kosztów podatkowych w związku z wniesionymi do spółki cywilnej środkami obrotowymi – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej w sytuacji otrzymania przez spółkę w formie aportu przedsiębiorstwa oraz określenie kosztów podatkowych w związku z wniesionymi do ww. spółki środkami obrotowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i równocześnie jest wspólnikiem spółki cywilnej. Zamierza wnieść przedsiębiorstwo aportem do tej spółki. W skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość oraz środki obrotowe. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz spółka rozliczane są przy zastosowaniu podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wnosi o informacje o obowiązkach fiskalnych i sposobie opodatkowania czynności związanych z tym aportem.

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku t. j podał, iż:

• przedsiębiorstwo wnoszone przez niego do spółki cywilnej jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego,
• w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa będzie miała miejsce likwidacja indywidualnej działalności gospodarczej,
• aport nastąpi przed likwidacją działalności,
• środki obrotowe, o których Wnioskodawca wspomina w pytaniu nr 5, to towary handlowe i materiały (kol. 10 pkpir),
• pytanie nr 5 dotyczy ustalenia przez spółkę kosztu z tytułu towarów i materiałów (bezpośrednich) wniesionych do spółki w celu ich zbycia (lub przetworzenia i zbycia). Spółka księguje koszty metodą uproszczoną.
  
  

Wnioskodawca doprecyzował także własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego w przedmiotowym wniosku nr 5.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu aportu powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, jeżeli tak, to jak go należy ustalić i w jaki sposób opodatkować...
2. Czy wniesienie przedsiębiorstwa rodzi obowiązek podatkowy z tytułu tzw. remanentu likwidacyjnego, jeżeli tak to jak go należy ustalić i w jaki sposób opodatkować...
3. Czy wniesienie przedsiębiorstwa powoduje obowiązek ustalenia dochodu z tytułu różnic remanentowych, czy należy sporządzić spis z natury na moment wniesienia aportu, jeżeli tak, to co ma objąć spis, czy należy w nim uwzględnić wnoszone przedsiębiorstwo czy nie...
4. Czy spółka do której Wnioskodawca wnosi przedsiębiorstwo winna sporządzić spis z natury na moment wniesienia przedsiębiorstwa, jeżeli tak to jaki stan ma objąć spis i czy należy rozliczyć na moment aportu różnice remanentowe...
5. Czy wartość wniesionych środków obrotowych będzie dla spółki kosztem podatkowym, jeżeli tak to w jakim momencie i w jakiej wartości...
6. Czy spółka będzie kontynuować amortyzację środków trwałych...
7. Czy wydatki dot. wnoszonego przedsiębiorstwa, a udokumentowane fakturami wystawionymi po dacie aportu stanowić będą koszt dla spółki (dotyczy to np. usług telefonicznych, energii elektrycznej itp.)...
   
   

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 4 i nr 5 w zakresie określenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej w sytuacji otrzymania przez spółkę w formie aportu przedsiębiorstwa oraz określenie kosztów podatkowych w związku z wniesionymi do ww. spółki środkami obrotowymi stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2, 3, 6 i 7 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4.

Spółka nie powinna sporządzać spisu z natury na dzień wniesienia aportu.

Ad.5.

Wniesione środki obrotowe nie będą kosztem spółki do której jest wnoszony aport. Wartość aportowanych środków obrotowych nigdy i w żadnej wartości nie będzie kosztem w spółce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zasady sporządzania spisu z natury, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zostały szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w ww. rozporządzeniu, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

W myśl § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiającego do przerobu lub obróbki. Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl § 3 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Należy nadmienić, że zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zasady sporządzenia spisu z natury przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jego wycenę regulują przepisy § 27 i 29 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W myśl § 27 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy czym za cenę zakupu uważa się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika (§ 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia, cena nabycia oznacza cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia jeżeli na koniec roku podatkowego, w którym podatnik zakupił towary handlowe nie osiągnął przychodu z ich zbycia jest on zobowiązany do ujęcia tych towarów w spisie z natury na koniec roku.

W myśl § 29 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów spis z natury musi być wpisany do księgi przychodów i rozchodów według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji, jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników, które przechowywane będzie łącznie z księgą.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w myśl § 27 ww. rozporządzenia, Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej na dzień otrzymania aportem przez ww. spółkę przedsiębiorstwa nie jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury i remanentu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 24a ust. ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24 ust. 2, ww. ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu – art. 22 ust. 6b ww. ustawy.

Zauważyć należy, iż wskazaną powyżej metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ust. 4, należy stosować z uwzględnieniem innych uregulowań, które obowiązują w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochód z działalności gospodarczej, u wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustalany jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarazem wspólnikiem spółki cywilnej. Obecnie zamierza całe przedsiębiorstwo w skład którego wchodzi nieruchomość i środki obrotowe stanowiące towary handlowe i materiały wnieść aportem do ww. spółki.

Należy zauważyć, że spółka cywilna otrzymując przedsiębiorstwo w skład którego wchodzi nieruchomość i towary handlowe jako wkład niepieniężny chociaż nie ponosi wydatków na ich nabycie w sensie dosłownym, jednakże wspólnik, wnosząc przedsiębiorstwo do spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenosi jego składników na spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny wspólnik uzyskuje bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wartość wniesionych w formie aportu składników przedsiębiorstwa, w przypadku towarów handlowych, powinna zostać ujęta w prowadzonych przez Spółkę księgach w poz. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszt podatkowy. Przy czym składniki majątku aportowanego przedsiębiorstwa, zakwalifikowane jako towary handlowe, należy wycenić według wartości wkładu na dzień wniesienia, nie wyższej jednak od cen rynkowych. Tak wycenione składniki majątku będą miały wpływ na ustalenie dochodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez różnice remanentowe na koniec danego roku podatkowego, zgodnie z cyt. wyżej art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy w tej części uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej, prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, w momencie otrzymania przez ww. spółkę aportem przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą m. in. towary handlowe, nie wystąpi obowiązek sporządzenia spisu z natury i remanentu na dzień otrzymania aportu. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia przedmiotowych towarów handlowych zobowiązany będzie do ujęcia ich w spisie z natury i w remanencie sporządzanym na koniec danego roku podatkowego.

Przedmiotowe towary handlowe w momencie ich nabycia przez spółkę cywilną, wycenione według wartości wkładu na dzień wniesienia, nie wyższej jednak od cen rynkowych będą stanowić koszt podatkowy dla ww. spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.