INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę na terenie Szwajcarii - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę na terenie Szwajcarii.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła kontrakt z firmą mającą siedzibę na terenie Niemiec. Na podstawie jego postanowień, w 2010 r. dwóch pracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony wykonuje prace określone w kontrakcie na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. Pracownicy przebywają na terytorium Szwajcarii powyżej 183 dni w roku podatkowym, oraz przez okresy powyżej 183 dni w roku kalendarzowym. Spółka wypłaca wynagrodzenie pracownikom na ich osobiste konta bankowe. Spółka z wynagrodzeń dokonuje potrąceń składek ZUS, składek zdrowotnych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Spółka nie posiada na terytorium Niemiec i Szwajcarii żadnych zakładów, filii, przedsiębiorstw, itp. Wynagrodzenia pracowników nie są ponoszone przez zakład w rozumieniu konwencji między Rzecząpospolitą a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowa z kontrahentem zagranicznym nie nosi znamion umowy najmu siły roboczej. Zawarty kontrakt, jest umową projektową na wykonanie przez Spółkę usług inżynierskich. Spółka według ustaleń umowy ponosi odpowiedzialność za przebieg prowadzonych prac, ich jakość i terminowość wykonania. Spółka ma umowne prawo do wymiany pracowników w szczególnych przypadkach, jak np. zła jakość ich pracy. Na wykonanie usługi Spółka udzieliła 24 miesięcznej gwarancji jakości. Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu świadczonych usług ponosi Spółka. Kontrakt określa wynagrodzenie Spółki w stawce godzinowej za świadczone usługi. Elementem kalkulacyjnym wysokości stawki wynagrodzenia oprócz innych składników, w tym zysku Spółki, są także wynagrodzenia delegowanych pracowników. Kontrahent zagraniczny określił zarówno ilość pracowników, jak i wymagania dotyczące ich kwalifikacji zawodowych. Spółka ponosi odpowiedzialność umowną za przebieg, jakość i terminowość świadczonych usług oraz wymóg ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Obowiązek bieżącego instruowania pracowników przy wykonywanych pracach spoczywa na kontrahencie niemieckim. Miejsce świadczonych usług nie jest pod kontrolą i odpowiedzialnością Spółki. Spółka ponosi odpowiedzialność za ewentualne szkody związane ze świadczeniem usług przez jej pracowników. Narzędzia i materiały dostarcza pracownikom kontrahent niemiecki.

Pracownicy posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych (życiowych). Ani pracownicy, ani Spółka nie odprowadzają na terytorium Szwajcarii zaliczek na równoważny podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń.

We wniosku zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana na mocy art. 31 ustawy, jako płatnik do obliczania, pobierania i odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracujących na terytorium Szwajcarii pracowników, czy też należne wynagrodzenia winny być zgodnie z art. 14 Konwencji, opodatkowane na terytorium Szwajcarii i tym samym na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy Spółka nie jest zobowiązana do poboru zaliczek od wypłacanych wynagrodzeń ...

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ pracownicy posiadają na terytorium Polski centrum interesów życiowych i nie odprowadzają zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń na terytorium Szwajcarii, Wnioskodawca jest zobowiązany stosownie do art. 31 ustawy jako płatnik do obliczenia i poboru zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, pomimo, że pracownicy wykonują pracę na terytorium Szwajcarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. ), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka zawarła kontrakt z firmą mającą siedzibę na terenie Niemiec. Na podstawie jego postanowień, w 2010 r. dwóch pracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony wykonuje prace określone w kontrakcie na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. Pracownicy przebywają na terytorium Szwajcarii powyżej 183 dni w roku podatkowym oraz przez okresy powyżej 183 dni w roku kalendarzowym. Spółka wypłaca wynagrodzenie pracownikom na ich osobiste konta bankowe. Spółka z wynagrodzeń dokonuje potrąceń składek ZUS, składek zdrowotnych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Spółka nie posiada na terytorium Niemiec i Szwajcarii żadnych zakładów, filii, przedsiębiorstw, itp. Wynagrodzenia pracowników nie są ponoszone przez zakład w rozumieniu konwencji między Rzecząpospolitą a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowa z kontrahentem zagranicznym nie nosi znamion umowy najmu siły roboczej. Zawarty kontrakt, jest umową projektową na wykonanie przez Spółkę usług inżynierskich. Spółka według ustaleń umowy ponosi odpowiedzialność za przebieg prowadzonych prac, ich jakość i terminowość wykonania. Spółka ma umowne prawo do wymiany pracowników w szczególnych przypadkach, jak np. zła jakość ich pracy. Na wykonanie usługi Spółka udzieliła 24 miesięcznej gwarancji jakości. Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu świadczonych usług ponosi Spółka. Kontrakt określa wynagrodzenie Spółki w stawce godzinowej za świadczone usługi. Elementem kalkulacyjnym wysokości stawki wynagrodzenia oprócz innych składników, w tym zysku Spółki, są także wynagrodzenia delegowanych pracowników. Kontrahent zagraniczny określił zarówno ilość pracowników, jak i wymagania dotyczące ich kwalifikacji zawodowych. Spółka ponosi odpowiedzialność umowną za przebieg, jakość i terminowość świadczonych usług oraz wymóg ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Obowiązek bieżącego instruowania pracowników przy wykonywanych pracach spoczywa na kontrahencie niemieckim. Miejsce świadczonych usług nie jest pod kontrolą i odpowiedzialnością Spółki. Spółka ponosi odpowiedzialność za ewentualne szkody związane ze świadczeniem usług przez jej pracowników. Narzędzia i materiały dostarcza pracownikom kontrahent niemiecki.

Pracownicy posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych (życiowych). Ani pracownicy, ani Spółka nie odprowadzają na terytorium Szwajcarii zaliczek na równoważny podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń.

Wskazać należy, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Natomiast stosownie do ust. 2 tego artykułu, określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Z powyższego wynika zatem, że przepis ten reguluje opodatkowanie dochodów osiąganych z wykonywania wolnych zawodów, tj. między innymi z samodzielnie wykonywanej działalności inżynierskiej, nie obejmuje zatem swoim zakresem wynagrodzeń wskazanych we wniosku, tj. osiąganych na podstawie stosunku pracy.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 wskazanej umowy, wynagrodzenia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce a wykonującej pracę na terenie Konfederacji Szwajcarii mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie zamieszkania jak i w państwie gdzie wykonywana jest praca, chyba, że zostaną spełnione przesłanki wskazane w ust. 2 tego przepisu.

Na podstawie art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terenie Konfederacji Szwajcarskiej jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Szwajcarii).

W przedmiotowej sytuacji przepis art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy nie ma zastosowania, bowiem nie zostały łącznie spełnione wszystkie przesłanki w nim wskazane, tj. w 2010 roku pracownicy przebywają na terytorium Szwajcarii przez okres powyżej 183 dni.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) cytowanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwajcarii i podlegające tam opodatkowaniu, będzie zwolnione w Polsce z opodatkowania, jednakże dochody te będą podlegały uwzględnieniu przy opodatkowywaniu dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Polski stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych postanowień umowy.

Natomiast odnośnie obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy wskazać, że stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże, stosownie do treści art. 32 ust. 6 zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Podkreślenia przy tym wymaga, że okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ponieważ w sytuacji przedstawionej we wniosku dochody pracowników podlegają opodatkowaniu w Szwajcarii pracodawca na mocy art. 32 ust. 6 nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń, chyba że pracownik złożył wniosek o potrącanie tych zaliczek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.