INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 298/10 – stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA") powstałej z przekształcenia w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „SPZOO") (łącznie dalej jako „Spółka").

W dniu 22 lutego 2008 r. SPZOO zawarła z Bankiem Umowę Kredytu w euro, aneksowaną ostatnio w dniu 22 grudnia 2008 r. Cele zaciągnięcia kredytu określone zostały w artykule 3.1 Umowy Kredytu, stanowiącym, że „środki udostępnione Kredytobiorcy w ramach Kredytu zostaną przeznaczone:

1. w pierwszej kolejności na spłatę zobowiązań Kredytobiorcy z tytułu istniejących umów kredytu;
2. w pozostałej części:
• na bieżącą działalność Kredytobiorcy, w tym na działalność o charakterze charytatywnym,
• celem przekazania na rachunek Wspólnika tytułem spłaty pożyczki udzielonej Kredytobiorcy przez Wspólnika, a także
• celem udzielenia pożyczki Wspólnikowi lub Podmiotom Powiązanym z Kredytobiorcą, zasadniczo zgodnie z wzorem umowy pożyczki znajdującym się w Załączniku 13."

Spłacane, dzięki zawarciu Umowy Kredytu, wcześniejsze zobowiązania kredytowe zaciągnięte zostały na sfinansowanie działalności inwestycyjnej SPZOO (będącej jej przedmiotem środki trwałe zostały już przez Spółkę oddane do używania zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wymienione wśród celów przeznaczenia kredytu udzielanie pożyczki wspólnikowi i podmiotom powiązanym, wynika z faktycznego pełnienia przez Spółkę funkcji podmiotu finansującego dla grupy podmiotów, w których Wnioskująca jest głównym akcjonariuszem.

Od roku 2007 Spółka zajmuje się dostarczaniem finansowania w formie udzielania pożyczek (na chwilę obecną Spółka posiada należności z tytułu 9 umów pożyczek).

Zgodnie z artykułem 8.1 (b) Umowy Kredytu, Spółka zobowiązana była do zawarcia Umowy Zabezpieczającej dotyczącej instrumentu zabezpieczającego przed ryzykiem zmiany stopy procentowej na określonych warunkach. Umowa Zabezpieczająca zdefiniowana została na potrzeby Umowy Kredytu jako: „umowa ramowa regulująca zawieranie przez Kredytobiorcę transakcji terminowych na rynku instrumentów pochodnych (instrumenty hedgingowe) mających na celu zabezpieczenie Kredytobiorcy przed ryzykiem zmiany stopy procentowej w zakresie wymaganym zgodnie z artykułem 8.1.(b) oraz wszystkie transakcje terminowe i instrumenty hedgingowe) zawarte w wykonaniu takiej umowy ramowej."

Niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z tytułu Umowy Zabezpieczającej wobec banku będącego stroną takiej Umowy Zabezpieczającej lub nieuzyskanie zgody Banku odnośnie maksymalnej stopy procentowej będącej przedmiotem zabezpieczenia, stanowi zgodnie z artykułem 21.12 Umowy Kredytu Przypadek Naruszenia, którego wystąpienie stanowi dla Banku podstawę m.in. anulowania lub wypowiedzenia Umowy Kredytu.

Umowa Kredytu przewidywała jako Dzień Ostatecznej Spłaty Kredytu 27 lutego 2009 r. Jednak zgodnie z jej postanowieniami istniała możliwość wydłużenia okresu kredytowania na dowolny okres nie dłuższy jednak niż do dnia 28 lutego 2019 r. Opcja wydłużenia okresu kredytowania obwarowana została jednak wymogiem łącznego spełnienia przewidzianych w umowie warunków. Jednym z nich, zgodnie z art. 6.2 Umowy Kredytu, było zawarcie na podstawie Umowy Zabezpieczającej transakcji zabezpieczających zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytu na okres nie krótszy niż 5 lat Wydłużonego Okresu Kredytowania, lecz łącznie nie dłuższy niż do upływu Okresu Kredytowania.

W wykonaniu powyższych zobowiązań w chwili wydłużenia okresu kredytowania na okres od 27 lutego 2009 r. - 28 lutego 2014 r. Spółka zawarła transakcję zabezpieczającą poziom stopy procentowej, tj. transakcje Floor, Cap i IRS (dalej łącznie „Transakcje Zabezpieczające").

Transakcje IRS na stopie procentowej zawarte przez Spółkę, gwarantują zamianę zmiennej stawki rynkowej Libor 1M dla EUR na stałą stawkę oprocentowania. Jeśli stawka Libor 1M dla EUR jest wyższa, wówczas Spółka otrzymuje od banku wyrównanie do poziomu stałego oprocentowania określonego w umowie. Jeśli stawka Libor 1M dla EUR jest niższa wówczas Spółka jest zobowiązana do wpłaty na rzecz banku wyrównania do poziomu stałego oprocentowania określonego w Transakcji Zabezpieczającej.

Transakcje na stopie procentowej typu Cap, dają Spółce prawo do nie wyższej stawki Libor 1M dla EUR niż określona w umowie. Podobnie jak w przypadku transakcji IRS jeśli stawka Libor 1M dla EUR jest wyższa, wówczas bank wyrównuje Spółce różnicę do poziomu oprocentowania określonego w Transakcji Zabezpieczającej. W przeciwnym wypadku nie ma żadnych przepływów.

Transakcje na stopie procentowej typu Floor nakładają na Spółkę obowiązek akceptacji stawki Libor 1M dla EUR nie niższej niż określona w Transakcji Zabezpieczającej. Jeśli stawka Libor 1M dla EUR jest niższa niż poziom określony w umowie, wówczas Spółka jest zobowiązana dopłacić bankowi różnicę do poziomu oprocentowania określonego w umowie. W przeciwnym przypadku nie ma żadnych przepływów między Spółką a bankiem.

W dniu 23 czerwca 2009 r. Wnioskująca uzyskała indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji Premii uzyskanych i wypłaconych przez Spółkę w związku z Transakcjami Zabezpieczającymi. Uzyskana odpowiedź udzielona została jednak, zdaniem Wnioskującej, w oparciu o nie dość precyzyjnie i wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny. W niniejszym wniosku stanowisko Wnioskującej przedstawione zostało na tle pełnego opisu okoliczności składających się na stan faktyczny.

W dniu 2 października 2009 r. podjęta zostanie uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie zmiany treści § 7 Umowy Spółki poprzez dodanie punktu 22 w brzmieniu: "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem, ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 64.99.Z" Podklasa 64.99 obejmuje m.in. wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie momentu powstania przychodów.

W jakiej dacie powstaje przychód z płatności otrzymywanych przez Spółkę od banku z tytułu zawarcia i realizacji Transakcji Zabezpieczających...

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwoty otrzymywane przez Spółkę od banku w związku z zawarciem i realizacją Transakcji Zabezpieczających, zawartych w związku ze zobowiązaniami wynikających z Umowy Kredytu, winny być ujęte w rozliczeniu podatkowym Wnioskującej jako przychody z działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Natomiast art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę otrzymania takiego przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.
  
  

Opisane w stanie faktycznym, Transakcje Zabezpieczające niewątpliwie zawierane były przez Spółkę jako jeden z warunków koniecznych realizacji Umowy Kredytu. Jak to zostało opisane w części F formularza (stan faktyczny), zaciągnięty kredyt przeznaczony i wydatkowany jest przez Spółkę na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą-operacyjną, finansową, a poprzez refinansowanie wcześniejszych umów kredytowych, również inwestycyjną.

Zdaniem Wnioskującej uznać zatem należy, że w opisanym stanie faktycznym wszelkie wypłaty dokonywane przez bank na rzecz Spółki stanowią przychód z realizacji, zaliczanego do majątku Spółki, prawa majątkowego powstający w toku prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na dzień otrzymania zapłaty przez Spółkę.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. ILPB1/415-378/09-4/AG, wydanej w analogicznym stanie faktycznym (przedmiotem zapytania podatnika było ujęcie podatkowe zysków i strat z transakcji RAS, zabezpieczającej ryzyko zmiany stóp procentowych zaciągniętego kredytu), stwierdzając: Jeżeli w wyniku realizacji prawa majątkowego klient otrzymuje środki pieniężne w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania powstaje przychód podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody ze źródła działalność gospodarcza.

Skoro zatem przychody realizowane przez Spółkę w wyniku zawarcia Transakcji Zabezpieczających związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, zdaniem Wnioskującej, prawidłowym jest ich ujęcie, jako przychodów z prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej w miesiącu uregulowania należności przez bank.

W dniu 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1063/09-3/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 15 stycznia 2010 r., a w dniu 19 marca 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 298/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 2 lipca 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 298/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 12 sierpnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 298/10 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że kwoty otrzymane przez Spółkę od banku w związku z zawarciem i realizacją transakcji zabezpieczających, zawartych w związku ze zobowiązaniami wnikających z umowy kredytu winny być ujęte w rozliczeniu podatkowym Wnioskującej jako przychody z działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

• pozarolniczej działalności gospodarczej,
• kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.
  
  

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
   
   

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Natomiast art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę otrzymania takiego przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.
  
  

Jeżeli przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz formalnego wpisu PKD w umowie Spółki przychód taki zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie o zakwalifikowaniu określonego przychodu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mają faktycznie wykonywane przez podatnika czynności.

Z zawartych we wniosku informacji wynika, iż podmiot gospodarczy – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którego następcą prawnym jest spółka komandytowo-akcyjna, zawarła z bankiem umowy kredytu w euro. Umowa przewidywała konieczność zawarcia Umowy Zabezpieczającej. W związku z wykonaniem tychże umów zawarto Transakcje Zabezpieczające: transakcje typu Floor, Cap oraz IRS.

Kwoty otrzymywane przez Spółkę od banku w związku z zawarciem i realizacją transakcji zabezpieczających, zawartych w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umowy kredytu, stanowią przychody z pozarolniczej z działalności gospodarczej w dacie uregulowania należności przez bank.

Potwierdzenie powyższego znajdujemy w wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 298/10, który wskazał, że „za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej”.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zatem stwierdzić, że zawarte przez podatniczkę transakcje potraktować należy jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zawarcie tego typu kontraktów służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatniczkę działalności przed niekorzystnymi skutkami zmiany stóp procentowych.

Wobec powyższego należy uznać, iż umowy te zostały zawarte w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji przychody uzyskane z realizacji Transakcji Zabezpieczających stanowić będą dla Wnioskodawczyni przychody ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód ten powstanie w dacie uregulowania należności przez bank.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.