INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz korekty deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz korekty deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług telewizji kablowej, tj. rozprowadza programy telewizyjne za pośrednictwem sieci kablowej. Aby mógł dokonać sprzedaży sygnału telewizji kablowej musi zakupić licencje na rozprowadzanie programów telewizyjnych od nadawców zagranicznych, co stwarza po jego stronie obowiązek podatkowy od importu usług. W świetle znowelizowanej ustawy o VAT, reguluje to art. 19 ust. 19, ust. 19a i ust. 19b.

W opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi o ile wcześniej nie uiści zapłaty, zaliczki, przedpłaty, zadatku oraz raty za tą usługę (przed jej wykonaniem).

Faktury na zakup licencji otrzymuje on za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne, a także otrzymuje faktury za wyrównanie niedopłaty ze względu na różnice w liczbie abonamentów (jest to również zakup licencji).

Bardzo często zdarzają się sytuacje, że faktury przez podmiot zagraniczny wystawiane są po zakończeniu kwartału, którego dotyczą np.: za I kwartał, faktura wystawiana jest w miesiącu maju, a wpływa do Zainteresowanego czasem nawet dopiero w czerwcu. Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 19, ust. 19a, ust. 19b - obowiązek podatkowy od importu usług powstaje u Wnioskodawcy w momencie wykonania usługi, czyli w miesiącu marcu, przy kwartalnej fakturze. Notorycznie zdarza się, że faktury na zakup licencji wpływają do niego z miesięcznym, a nawet i dłuższym opóźnieniem, co oznacza, że po 25. dniu miesiąca, w którym złożył już deklarację VAT-7 otrzymuje fakturę na zakup licencji, od której obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powinien być wykazany w tej deklaracji VAT-7 już złożonej w urzędzie skarbowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

• Czy jeżeli Zainteresowany otrzymał fakturę na zakup licencji np. za I kwartał po dniu 25 kwietnia (gdzie obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku ostatniego dnia miejsca marca), tj. po złożeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec, to oznacza, że musi on zrobić korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec i wykazać w niej import usług od powyższej faktury...
• Faktura nie była zapłacona przed wykonaniem usługi, tzn. przed ostatnim dniem miesiąca marca. A zatem, czy w każdym takim przypadku należy korygować deklaracje VAT-7, jeżeli będzie on zmuszony robić korekty każdej deklaracji, a niektóre deklaracje korygować nawet kilkakrotnie...
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy robić korekt deklaracji VAT-7, jeśli faktura na zakup licencji wpłynęła z opóźnieniem, tj. po złożeniu deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od powyższej faktury. Ponieważ wykazuje on podatek naliczony i należny w takiej samej wysokości w deklaracji VAT-7 z tytułu importu usług, nie będzie w tym przypadku żadnego uszczuplenia dla budżetu Państwa, jeśli Zainteresowany nie zrobi korekt deklaracji VAT-7 i wykaże import usług w miesiącu, w którym otrzymał fakturę od kontrahenta zagranicznego na zakup licencji. Jeśli musiałby robić te korekty, będą one wprowadzać niepotrzebny bałagan w dokumentacji, ponieważ korygowane będą prawie wszystkie miesiące, a niektóre z nich kilkakrotnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z rozprowadzaniem programów telewizji za pośrednictwem sieci kablowej, nabywa licencje na rozprowadzanie tych programów od nadawców zagranicznych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż zbywający licencje kontrahenci spoza terytorium kraju, świadczą usługi na rzecz podatnika (Wnioskodawcy), zdefiniowanego w art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez kontrahentów na rzecz Zainteresowanego, jest Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

W sprawie będącej przedmiotem pytania, zasadniczą kwestią jest dokonanie analizy przepisów dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług.

Na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany został co do zasady w Dziale IV – Obowiązek podatkowy, ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.).

Podstawowe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego mieszczą się w art. 19 ustawy, natomiast inne momenty powstania obowiązku podatkowego dotyczące szczególnych czynności lub zdarzeń podlegających opodatkowaniu, zawarte zostały w odrębnych przepisach ustawy i powołanego rozporządzenia.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z powyższego wynika, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Oznacza ona, że jeżeli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie jest w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast wielość szczególnych reguł (wyjątków) sprawia, że ta podstawowa zasada u niektórych podatników w ogóle się nie pojawia.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabywa licencje na rozprowadzanie programów telewizyjnych od nadawców zagranicznych. Dla rozliczeń ww. usług ustalono kwartalne okresy rozliczeniowe.

Przedmiotem sprawy jest sytuacja, w której Zainteresowany otrzymał fakturę na zakup licencji za I kwartał po dniu 25 kwietnia, tj. po złożeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu ww. usług, w myśl art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, powstaje każdorazowo z upływem kwartalnego okresu rozliczeniowego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Działając w obszarze swojej działalności gospodarczej, np. podejmując decyzję o nabyciu usług od kontrahentów zagranicznych, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które odnoszą się do nabywanych usług i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, iż na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie, ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz właściwej stawce. Jakiekolwiek przeszkody nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonego na niego przez ustawodawcę obowiązku i aby miał możliwość wykazania się stosowną dokumentacją, gdyż w razie niemożności odtworzenia zdarzeń gospodarczych skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążają podatnika.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie data wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, czy termin jej otrzymania przez Zainteresowanego nie mają wpływu na moment, w którym powstaje u niego obowiązek podatkowy z tytułu importu przedmiotowych usług. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami, moment ten powstaje wraz z upływem kwartału, jako okresu rozliczeniowego, zatem dnia 31 marca.

Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (…).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu importu przedmiotowych usług zobowiązany jest do wystawiania faktur wewnętrznych, stanowiących podstawę do rozliczenia podatku VAT.

Zainteresowany poinformował, iż bardzo często zdarzają się sytuacje, że faktury przez podmiot zagraniczny są wystawiane po zakończeniu kwartału, którego dotyczą np.: za I kwartał, faktura wystawiana jest w miesiącu maju, a wpływa do Wnioskodawcy czasem nawet dopiero w czerwcu. Notorycznie zdarza się, że faktury na zakup licencji wpływają do niego z miesięcznym, a nawet i dłuższym opóźnieniem, co oznacza, że po 25. dniu miesiąca, w którym złożył już deklarację VAT-7 otrzymuje fakturę na zakup licencji, od której obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powinien być wykazany w tej deklaracji VAT-7 już złożonej w urzędzie skarbowym.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykazał obowiązek podatkowy w innym okresie niż ten wynikający z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, jest zobowiązany do dokonania korekty każdej deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, za które błędnie wykazał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług będących przedmiotem wniosku oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zgodnie z powołanym przepisem.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym nie należy robić korekt deklaracji VAT-7, jeśli faktura na zakup licencji wpłynęła z opóźnieniem, tj. po złożeniu deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od powyższej faktury, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

W zakresie interpretacji dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w kwestii terminu wystawienia faktury wewnętrznej z tytułu importu usług oraz kursu przeliczenia waluty obcej, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 10 września 2010 r. ILPP2/443-901/10 3/EWW i ILPP2/443-901/10 4/EWW. Natomiast w zakresie interpretacji dotyczącej stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.