INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X reprezentowanej przez Pełnomocnika Panią Y, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

1. prawidłowe - w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi,
2. nieprawidłowe - w zakresie terminu wystawiania faktur.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi oraz terminu wystawiania faktur. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) o pełnomocnictwo osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą w Polsce jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej. Współpracuje on z V z siedzibą w Szwecji w zakresie dotyczącym świadczenia usług obejmujących naprawy gwarancyjne pojazdów mechanicznych, w stosunku do których V udzielił/udzieli gwarancji jakości w rozumieniu art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93).

Z tytułu powyższej współpracy, Zainteresowany będzie obsługiwać zewnętrznych klientów (dalej: Klienci) w zakresie roszczeń o wykonanie naprawy na pojazdach, na które V udzielił gwarancji jakości. Zgodnie z intencją stron, proces wykonywania i rozliczania usług naprawy pojazdów będzie przebiegać w oparciu o zdefiniowaną w Grupie V „procedurę gwarancyjną” (dalej: Procedura), stosowaną przez V wobec innych świadczeniodawców i obowiązującą w odniesieniu do usług naprawy pojazdów wykonywanych na rzecz V, również poza Polską.

Proces realizacji usług w zakresie napraw gwarancyjnych (dalej: Usługi) będzie odbywać się z uwzględnieniem następujących etapów:

• Klient (zgłaszający roszczenie) zwraca się do Spółki z roszczeniem o wykonanie naprawy na pojeździe; powyższe otwiera tzw. zlecenie wewnętrzne;

• Wnioskodawca dokonuje naprawy żądanej przez Klienta; powyższe zdarzenie zamyka ww. zlecenie wewnętrzne;

• na podstawie zamknięcia zlecenia występuje on następnie do V z wnioskiem gwarancyjnym o uznanie kosztów naprawy oraz o ich zwrot (dalej: Wniosek Gwarancyjny); w powyższym zakresie będzie generować Wnioski Gwarancyjne w formie elektronicznej w systemie (co do zasady jest to system UCHP, czyli system zarządzania reklamacjami, ang. unified claiming handling systems - dalej; System);

• Wniosek Gwarancyjny będzie zawierał szczegółowe informacje istotne dla weryfikacji kosztów wykonanej naprawy gwarancyjnej, w szczególności numery seryjne i liczbę poszczególnych wykorzystanych części, symbole identyfikacyjne przedmiotu naprawy (elementów poddanych naprawie), numery identyfikacyjne wykonanych czynności;

• System, w którym generowany jest Wniosek Gwarancyjny, będzie umożliwiać korzystanie z bazy danych istotnych dla oceny wysokości powstałych kosztów naprawy; w szczególności System będzie pozwalać na weryfikację danych zawartych we Wniosku Gwarancyjnym; przykładowo w Systemie sprawdza się adekwatność i zgodność danych wartościowych, ilościowych, jak i kompatybilność danych dotyczących części wykorzystanych do naprawy z przedmiotem naprawy (np. czy wykorzystanie 2 części zamiennych typu X jest właściwe do naprawy 1 elementu typu Y);

• na podstawie złożonego Wniosku Gwarancyjnego, V dokonuje czynności weryfikacyjnych w ramach tzw. kontroli (oceny) reklamacji, na którą składa się ocena ekonomiczna (formalna ocena informacji podanych we Wniosku Gwarancyjnym) i ocena techniczna (inspekcja części, których dotyczy reklamacja); w szczególności przedmiotem czynności weryfikacyjnych weryfikacji będzie jakość wykonanej usługi (poprzez sprawdzenie zgodności opisu dokonanej naprawy z przyjętą Procedurą) oraz fakt, czy roszczenie jest objęte zakresem świadczeń gwarancyjnych ze strony V;

• zgodnie z Procedurą, obsługa reklamacji nie może zostać zakończona przed przeprowadzeniem kompletnej kontroli (oceny) reklamacji;

• Zainteresowany składając Wniosek Gwarancyjny może oczekiwać, iż w efekcie jego złożenia otrzyma zapłatę lub też jego Wniosek zostanie odrzucony w całości lub w określonej części (w szczególności w wyniku nieprawidłowo wykonanej naprawy lub braku zasadności wykonania określonej naprawy);

• to V podejmuje decyzję o zatwierdzeniu wykonania naprawy w zakresie gwarancji lub jej odrzuceniu lub też o zakresie zatwierdzenia wykonania naprawy (w całości lub w części); w efekcie V ma wpływ na zakres, w jakim naprawa dokonana przez Spółkę będzie mogła mieć miejsce w ramach gwarancji udzielonej przez V na pojazdy marki V;

• po akceptacji Wniosku Gwarancyjnego przez V następuje automatyczne wygenerowanie faktury VAT;

• moment akceptacji Wniosku Gwarancyjnego w stosunku do momentu fizycznego wykonania naprawy przez Wnioskodawcę na pojeździe oddanym do naprawy przez klienta zewnętrznego może w praktyce znacznie przekraczać 7 dni;

• niezależnie od opisanej powyżej kontroli (oceny) reklamacji okresowo może zostać przeprowadzany audyt gwarancyjny, mający na celu zapewnienie stosowania Procedury zgodnie ze standardami przyjętymi w Grupie V.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z przedstawioną powyżej Procedurą w zakresie weryfikacji Wniosków Gwarancyjnych, za moment wykonania usługi w zakresie napraw gwarancyjnych (dla celów określenia momentu wystawienia faktury zgodnie z ustawą o VAT), należy przyjąć datę dokonania przez V (usługobiorcę - podmiot udzielający gwarancji na pojazdy V) akceptacji wykonanej naprawy, która przybiera formę zatwierdzenia złożonego przez Spółkę Wniosku Gwarancyjnego...
2. Czy w przypadku usług gwarancyjnych podlegających opodatkowaniu poza Polską (w oparciu o art. 28b ustawy o podatku VAT), zastosowanie znajdzie ogólna zasada w zakresie fakturowania, zgodnie z którą fakturę VAT wystawia się nie później niż 7 dni od dnia wykonania usługi...

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku Usługę (świadczoną na rzecz V) należy uznać za wykonaną (dla celów określenia momentu wystawienia faktury zgodnie z ustawą o VAT) w momencie akceptacji Wniosku Gwarancyjnego przez V, a więc w momencie zakończenia czynności wynikających z Procedury przyjętej przez V w odniesieniu do usług gwarancyjnych wykonywanych na rzecz V przez podmioty trzecie zarówno w Polsce, jak i poza Polską.

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają definicji „wykonania usługi”. W takiej sytuacji zasadne jest posłużenie się wykładnią językową bazującą na definicji słowa wykonanie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006), „wykonać” oznacza w szczególności „spełnić jakąś czynność”. Daną czynność można uznać za spełnioną (usługę zaś za wykonaną), jeśli dokonujący jej podmiot zrealizował wszystkie działania składające się na określony rodzaj czynności (zrealizował wszystkie elementy składowe usługi).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, zasadne jest odniesienie się do treści i charakteru samego przedmiotowego świadczenia (Usługi), jak również do uzgodnień zawartych między stronami transakcji w rozumieniu cywilistycznym (w świetle przepisów Kodeksu cywilnego w części dotyczącej Księgi Trzeciej - Zobowiązań).

Zainteresowany wskazał, iż prawidłowość powyższego toku rozumowania potwierdza analiza orzecznictwa oraz piśmiennictwa organów podatkowych, spośród których powołuje on wyłącznie wybrane tezy:

• „O tym jednak, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana” - wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1586/97);

• „W ocenie Sądu uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi (...). Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną” - wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1038/09);

• „(...) O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje (...) jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług” interpretacja indywidualna MF z dnia 30 października 2009 r. (nr ILPP1/443-928/09-2/BP);

• „Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług” - interpretacja indywidualna MF z dnia 13 stycznia 2009 r. (nr IPPP3/443-181/08-2/KT).
  
  

Poniżej Spółka omawia charakter transakcji - świadczenia przedmiotowych Usług w kontekście przepisów cywilnoprawnych, wskazując w szczególności na rolę i znaczenie, jaką posiada dla ustalenia momentu zakończenia świadczenia Usługi fakt wykonania wszystkich jej poszczególnych czynności.

Wnioskodawca wskazał, iż za zasadnością uznania, iż zatwierdzenie Wniosku Gwarancyjnego wchodzi w zakres Usług i determinuje zakończenie ich świadczenia, przemawia już analiza samych przepisów ogólnych Księgi Trzeciej Kodeksu cywilnego - Zobowiązań. Spółka wskazała, iż generalna zasada dotycząca problematyki wykonania zobowiązania została sformułowana w art. 354 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dłużnik powinien wykonać zobowiązanie w szczególności zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu. Wspomniana zasada łączy się z art. 3531 Kodeksu cywilnego, który stanowi wyraz jednej z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań, a mianowicie zasady swobody (wolności) umów. Oznacza ona, iż strony stosunku zobowiązaniowego mogą dowolnie określić swoje obowiązki i uprawnienia, w szczególności określić czas, kiedy świadczenia mają być spełnione (o ile nie narusza to dyspozycji art. 354 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego Zainteresowany wskazał, iż wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że dłużnik powinien wykonać swoje obowiązki i świadczyć na rzecz wierzyciela w granicach i zakresie przewidzianych nawiązanym stosunkiem zobowiązaniowym (umową cywilnoprawną), czyli w szczególności wykonać świadczenie spełniające wszystkie ustalone przez strony kryteria. Wykonanie zobowiązania musi zatem stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania, zaś zobowiązanie musi być wykonane przez dłużnika w taki sposób, który jest zgodny z interesem wierzyciela i treścią łączących strony postanowień umownych.

Należy również zauważyć, iż dla udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 istotne jest również omówienie instytucji uregulowanej na gruncie przepisów cywilnoprawnych, jaką jest tzw. gwarancja jakości.

Zgodnie z przepisem art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego: „W wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji”.

Należy zatem podkreślić, iż istotą udzielenia ww. gwarancji jakości jest zagwarantowanie przez określony okres czasu - iż przedmiot objęty gwarancją jest wolny od wad wynikających z przyczyn tkwiących w sprzedanej rzeczy, a w efekcie - iż spełnia określone normy jakości, o jakich mowa było w transakcji sprzedaży (pojazdu V).

W sytuacji zaangażowania innego podmiotu do wykonania czynności mających na celu usunięcie wady fizycznej rzeczy lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad, tj. Spółki, powyższe nie zmienia faktu, iż to nadal V będzie pozostawać gwarantem jakości w stosunku do pojazdów V. Powyższe „w naturalny” sposób uzasadnia uznanie czynności weryfikacyjnych dokonywanych przez V (w ramach Procedury) za element składowy usług napraw gwarancyjnych wykonanych przez zaangażowany podmiot trzeci (Wnioskodawcę). Istotą bowiem i sensem tych czynności będzie „dostosowanie” (w ramach Usług wykonywanych przez podmiot trzeci) rzeczy objętej gwarancją (pojazdów) do wymogów, jakie wynikają z dokumentu gwarancyjnego wystawionego przez V. Będzie on zatem zainteresowany otrzymaniem ze strony Spółki konkretnego działania, ukierunkowanego na uzyskanie efektu, jakim będzie przywrócenie rzeczy jakości gwarantowanej w dokumencie gwarancyjnym.

W ocenie Zainteresowanego, powyższe uzasadnia, iż proces weryfikacji napraw, jakie zostaną przez niego wykonane, powinien być postrzegany jako nieodłączny element świadczenia jego Usług. Element ten oddaje bowiem istotę i sens nabywania przez V usługi w zakresie napraw od podmiotu trzeciego, w efekcie determinuje charakter omawianej Usługi, jaki wynika z intencji stron transakcji, V jako gwaranta, zaś Wnioskodawcy, jako podmiotu, który na rzecz V będzie podejmować działania mające na celu dostosowanie rzeczy do wymogów wynikających z gwarancji jakości. Weryfikacja zatem przez V, czy wykonane czynności w zakresie napraw gwarancyjnych spełniają wymogi, jakie wynikają z (cywilnoprawnego) zobowiązania przywrócenia jakości na poziomie gwarantowanym w dokumencie gwarancyjnym, jest niezbędnym elementem w całokształcie czynności przypadających na proces wykonania przedmiotowej Usługi.

Z powyższym wiąże się przewidziana w ramach Procedury tzw. kontrola (ocena) reklamacji, która w pierwszej kolejności będzie miała na celu potwierdzenie, iż dana naprawa może być przedmiotem Wniosku Gwarancyjnego. W dalszej zaś kolejności, Wniosek Gwarancyjny będzie ulegał „rozbiciu” w celu analizy poszczególnych zadań składających się na naprawę (tzw. pojedyncze „jobs”), zaś każde z powyższych zadań poddawane będzie odrębnej analizie merytoryczno-formalnej. W powyższym zakresie kontrola (ocena) reklamacji ukierunkowana będzie na weryfikację, czy zachowana została adekwatność i zgodność danych wartościowych, ilościowych, jak i kompatybilność danych dotyczących części wykorzystanych do naprawy z przedmiotem (elementem) naprawy (np. czy wykorzystanie 2 części zamiennych typu X jest właściwe do naprawy 1 elementu typu Y). System umożliwia powyższe poprzez zastosowanie kodowania pozwalającego na jednoznaczną identyfikację części, elementów (przedmiotów naprawy), poszczególnych czynności wykonanych na potrzeby określonego zadania. W powyższym zakresie kontrola (ocena) reklamacji umożliwia identyfikację nieprawidłowości zarówno o charakterze formalnym (niewłaściwe oznaczenie w systemie części użytych do naprawy elementu), jak i merytorycznym polegającym na identyfikacji, iż w określonych zadaniach wykonano niewłaściwą czynność (wykorzystano nieodpowiednią część, wykorzystano niewłaściwą liczbę części). W przypadku stwierdzenia w oparciu o analizę danych w Systemie, iż zachodzi ww. niezgodność, Wniosek Gwarancyjny ulega zablokowaniu i uznaje się, iż usługa w części przypadającej na Wniosek Gwarancyjny (w części „zablokowanej”), nie jest postrzegana jako wykonana - zakończona.

Zatem oczywistym wydaje się fakt, iż V - jako podmiot udzielający gwarancji jakości na pojazd - nie będzie mógł uznać Usługi za sfinalizowaną w sytuacji, jeśli wykonane czynności nie dadzą pożądanego efektu w świetle sensu i celu porozumienia pomiędzy V a Zainteresowanym w zakresie obsługi roszczeń gwarancyjnych. Powyższe działanie wydaje się tym bardziej racjonalne, iż zapewnia nie tylko prawidłowe wykonanie prac gwarancyjnych, lecz również zapobiega w określonym zakresie, iż roszczenie o naprawę zostanie złożone przez Klienta ponownie, a zatem, iż powstaną dodatkowe koszty związane z obsługą roszczenia gwarancyjnego w przyszłości.

W ocenie Spółki, kontrola (ocena) reklamacji (kończąca się akceptację Wniosku Gwarancyjnego lub jego odrzuceniem w określonej części), powinna być postrzegana jako nieodłączny element Usługi, rozumianej jako całokształt pewnych określonych działań zmierzających do realizacji celu współpracy planowanej do podjęcia, w zakresie obsługi roszczeń gwarancyjnych. Wykonanie dopiero wszystkich etapów składających się na całokształt Usługi (w tym przeprowadzenie kontroli Wniosku Gwarancyjnego oraz jego zatwierdzenie bądź odrzucenie) umożliwi wskazanie momentu jej zakończenia. Przedmiotowa Usługa może zatem zostać uznana za zakończoną, jeśli zostaną wykonane wszystkie elementy składające się na tę Usługę, w szczególności nastąpi akceptacja Wniosku Gwarancyjnego.

Opisana powyżej kontrola (ocena) reklamacji (wynikająca z Procedury) jest stosowana przez V wobec innych świadczeniodawców, a zatem również czynności wykonywane przez innych świadczeniodawców poddawane są weryfikacji merytoryczno-formalnej. Postrzeganie zatem ww. kontroli jako elementu składowego usług w zakresie napraw gwarancyjnych jest powszechne w Grupie V oraz wynika z przyjętych w niej generalnych porozumień o współpracy w zakresie roszczeń gwarancyjnych.

Powyższe rozważania na gruncie przepisów cywilnoprawnych znajdują potwierdzenie w doktrynie prawno-podatkowej. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I. wyd. pierwsze z 2006 r. str. 429). W świetle powyższego, skoro akceptacja Wniosku Gwarancyjnego jest niezbędnym elementem Usługi (jako iż wynika z charakteru realizowanej transakcji), to dopiero przeprowadzenie kontroli (oceny) reklamacji oraz zatwierdzenie Wniosku Gwarancyjnego sprawia, iż Usługa zostaje wykonana.

Spółka podkreślił, iż za przyjęciem zakończenia procesu świadczenia Usługi w momencie akceptacji Wniosku Gwarancyjnego, przemawia również fakt, iż taka akceptacja stanowi przyjęcie (odbiór) „zamówionych prac”. W efekcie usługodawca uznaje, iż wynik tych prac jest adekwatny do zamówienia, zaś usługobiorca nie będzie już wnosić o dokonanie określonych zmian w treści Wniosku Gwarancyjnego (w szczególności w kosztorysie prac). Można zatem mówić w omawianym momencie (zatwierdzenia Wniosku Gwarancyjnego) o efekcie prac, jako efekcie trwałym, nie wymagającym dalszych ingerencji (poprawek, kwestionowania, zmian) ze strony usługobiorcy, jako iż efekt tych prac uznaje się za spełniające wymagania postawione przez usługobiorcę. Powyższe stanowisko znajduje również - wprawdzie pośrednie potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1038/09), w którym Sąd wskazał, iż „Skoro strony ustaliły, że dopiero po zaakceptowaniu raportu Skarżąca może uznać, że usługa została „odebrana” i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez Skarżącą jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (…). Skoro dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania”.

Wnioskodawca wskazał również, iż przyjęcie odmiennego wniosku w powyższym zakresie prowadziłoby do sytuacji, w której dochodziłoby do stosunkowo częstych korekt wystawionych faktur związanych z odrzuceniem Wniosku Gwarancyjnego lub jego akceptacją wyłącznie w określonej części (właściwie korygowanie faktur stałoby się stałym elementem systemu fakturowania). Powyższa sytuacja nie tylko nie odzwierciedlałaby charakteru transakcji, jak i intencji porozumienia ramowego w zakresie obsługi roszczeń gwarancyjnych, ale przeczyłaby również ekonomice, jak i racjonalności w dokumentowaniu transakcji świadczenia Usług.

Podsumowując Spółka podkreśliła, iż już w oparciu o przepisy cywilnoprawne można wskazać, iż zasadnicze znaczenie dla celów ustalenia momentu wykonania usługi posiada ocena charakteru transakcji i ustalenie, czy określona czynność - w oparciu o zgodną wolę stron stanowią one element konieczny do wykonania usługi (tutaj Usługi).

W odniesieniu do omawianej sytuacji, intencja stron wynika z sensu i istoty transakcji związanej z zaangażowania Zainteresowanego w obsługę roszczeń gwarancyjnych zgłaszanych wobec V. W efekcie, momentem determinującym wykonanie Usługi (zakończenie jej świadczenia) powinien być moment zakończenia kontroli (oceny) reklamacji, tj. zarówno oceny ekonomicznej i oceny technicznej Wniosku Gwarancyjnego, w zakresie, w jakim kontrola ta skutkuje jego zatwierdzeniem.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 2, będzie on obowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie Usług podlegających opodatkowaniu poza Polską w rozumieniu art. 28b ustawy o podatku VAT, w terminie nie później niż 7 dnia od daty wykonania Usługi.

W odniesieniu do przedmiotowych Usług świadczonych na rzecz podatnika od wartości dodanej z siedzibą w innym kraju UE (w Szwecji), miejsce świadczenia ww. Usług, zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., przypada na kraj siedziby usługobiorcy, czyli w omawianym przypadku na Szwecję. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu ww. transakcji będzie usługobiorca, tj. V (w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia).

Zasady fakturowania odnoszące się do transakcji opisanej powyżej uregulowane są w przepisie § 25 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 – dalej Rozporządzenia). Przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie w powyższym zakresie innych przepisów Rozporządzenia, w szczególności zaś § 9 oraz § 11.

W myśl § 9 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę VAT wystawia się nie później niż siódmego dnia od momentu wykonania określonej usługi, jednak z zastrzeżeniem innych przepisów Rozporządzenia w szczególności § 11, który wprowadza tzw. regułę szczególną w zakresie fakturowania. Zgodnie z ww. regułą szczególną wynikającą z § 11 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, niemniej faktury te nie mogą zostać wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 Rozporządzenia).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego zastosowania nie znajdzie § 11 Rozporządzenia (reguła szczególna), który wyłączałby stosowanie zasady ogólnej, tj. § 9 ust. 1 Rozporządzenia.

Zainteresowany podkreślił, iż szczególne zasady fakturowania wynikające z § 11 Rozporządzenia polegają na tym, iż obowiązek wystawienia faktury został powiązany, nie z momentem wykonania usługi (jak ma to miejsce w standardowej sytuacji - § 9 Rozporządzenia), lecz z momentem powstania obowiązku podatkowego (który zasadniczo definiowany jest poprzez odwołanie do określonego zdarzenia, najczęściej innego niż wykonanie usługi, np.: upływ terminu płatności, otrzymanie całości lub części zapłaty).

Ustawodawca przewiduje zastosowanie ww. zasady szczególnej w zakresie fakturowania usług o tzw. szczególnym momencie podatkowym (przykładowo usługi transportowe, budowlane, w zakresie najmu, udzielenia licencji). Jednak pośród przypadków przewidzianych w ww. przepisie, ustawodawca odnosi się również do przypadku określonego w przepisie art. 19 ust. 19a ustawy o podatku VAT.

Należy zauważyć, iż przepis art. 19 ust. 19a ustawy o podatku VAT, jest przepisem wprowadzonym na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, dla których miejsce opodatkowania określa się na podstawie art. 28b ustawy o podatku VAT (podlegających opodatkowaniu co do zasady w kraju siedziby usługobiorcy). Przepis ten, w zakresie obowiązku podatkowego, nie odnosi się zatem do czynności podlegającej opodatkowaniu, jaką jest świadczenie usług (jedynie do importu usług). Przepis ten stanowi, iż obowiązek podatkowy w przypadku importu ww. usług powstanie zasadniczo z momentem wykonania usługi (ze specyficznymi uregulowaniami w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń).

W omawianej sytuacji, jako iż miejsce świadczenia Usług przypada poza Polską, Usługi te nie będą objęte w ogóle zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce. W związku z powyższym, świadczenie Usług nie może rodzić na gruncie podatku VAT obowiązku podatkowego (zobowiązania do zapłaty podatku VAT w Polsce). Usługi te, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Szwecji, będą podlegać rozliczeniu dla celów podatku od wartości dodanej na zasadach przewidzianych w wewnętrznych przepisach Szwecji, w szczególności przepisy prawa podatkowego Szwecji będą definiować moment podatkowy z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu w związku ze świadczeniem Usług (czyli importu tych Usług).

W ocenie Spółki, nie można zatem w przypadku określonego w art. 19 ust. 19a ustawy o podatku VAT, o którym mowa w § 11 ust. 1 Rozporządzenia (dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług), odnosić bezpośrednio do przypadku świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia ustala się w oparciu o art. 28b ustawy o podatku VAT, jako iż w tym przypadku nie wystąpi moment podatkowy, z którym wiąże się treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy o podatku VAT. Hipoteza § 11 ust. 1 Rozporządzenia, nie może się odnosić do Usług będących przedmiotem niniejszych pytań, jako pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w stosunku do których nie może powstać obowiązek podatkowy. Innymi słowy nie można wystawić faktury „nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego”, jeżeli w stosunku do określonych czynności obowiązek ten w ogóle nie powstaje.

Niezależnie jednak od powyższego należy zaznaczyć, iż w stosunku do usług nie objętych zakresem podatku VAT w Polsce, ustawodawca nakłada jednak obowiązki w zakresie raportowania niniejszych transakcji w informacji podsumowującej oraz uwzględniania transakcji w ewidencji dla celów podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT, transakcja podlega uwzględnieniu w informacji podatkowej za okres (miesiąc lub kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy.

Podobnie, zgodnie z przepisem art. 109 ust. 3a ustawy o podatku VAT, transakcja świadczenia usług podlega uwzględnieniu w ewidencji podatkowej za okres wyznaczany przy uwzględnieniu „momentu podatkowego”. Należy jednocześnie zauważyć, iż na potrzeby wyznaczenia okresu, za który transakcja w formie świadczenia niniejszych usług, powinna być zadeklarowana przez podatnika w ewidencji dla celów podatku VAT oraz w informacji podsumowującej, ustawodawca posługuje się stosowanym, specjalnie w tym celu zawartym w ustawie o VAT odwołaniem do przepisu art. 19 ust. 19a ustawy o podatku VAT (określającym moment podatkowy w imporcie określonych usług).

W myśl bowiem przepisu art. 100 ust. 7 ustawy o podatku VAT, na potrzeby określania momentu podatkowego w zakresie świadczenia przedmiotowych usług, za który omawiana transakcja będzie wykazana w informacji podsumowującej, stosuje się odpowiednio przepis art. 19a ustawy o podatku VAT.

Podobnie w przepisie art. 109 ust. 3a zdanie drugie ustawy o podatku VAT, ustawodawca wskazuje, iż w przypadkach określonych w przepisie art. 28b stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ustawy o podatku VAT. Wnioskodawca wskazał na zasadniczą różnicę pomiędzy konstrukcją przepisów art. 100 ust. 7 i art. 109 ust. 3a ustawy o podatku VAT, a przepisu § 11 ust. 1 Rozporządzenia.

Przepisy ustawy, posługując się określeniem „obowiązek podatkowy”, nakazują odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 ust. 19a ustawy o podatku VAT, czyli zastosowanie dla potrzeb określania „quasi momentu podatkowego” (tzw. momentu ewidencyjnego) dla celów raportowania oraz ewidencjonowania transakcji zasad przewidzianych dla celów wyznaczania momentu podatkowego przy czynności podlegającej opodatkowaniu innego typu (imporcie usług).

Z kolei, przepis § 11 ust. 1 Rozporządzenia nie posługuje się sformułowaniem „odpowiednio”, co oznacza, w ocenie Spółki, iż intencją ustawodawcy nie jest stosowanie analogii w tworzeniu hipotezy zawartej w tym przepisie (jaką posługuje się z kolei przepis art. 103 ust. 3a oraz art. 100 ust. 7 ustawy o podatku VAT). W przepisie § 11 ust. 1 Rozporządzenia ustawodawca wprost określa, jakie przypadki są przedmiotem hipotezy tego przepisu, w powyższym zakresie zaś wymienia przypadek określony w art. 19 ust. 19a ustawy o podatku VAT, który jak wskazano powyżej, odwołuje się jedynie do konkretnego przypadku - obowiązku podatkowego powstającego przy imporcie określonych usług.

Zdaniem Zainteresowanego, odwołanie do „przypadku określonego w art. 19a ustawy o podatku VAT”, nie zaś do odpowiedniego stosowania przepisu art. 19a tej ustawy na potrzeby określenia quasi momentu podatkowego przy przedmiotowych Usługach, nie pozwala na stosowanie w stosunku do faktur VAT dokumentujących świadczenie Usług reguły szczególnej, wynikającej z przepisu § 11 ust. 1 Rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższa wykładnia nie sprawia, iż przepis § 11 ust. 1 Rozporządzenia pozostaje przepisem „pustym” w zakresie, w jakim odwołuje się do art. 19a ustawy o podatku VAT, co jeśli miałoby miejsce, podważałoby racjonalność ustawodawcy oraz zasadność zaprezentowanej wykładni przepisu art. 11 § 1 Rozporządzenia. Spółka wskazała, iż przepis w omawianym zakresie znajduje zastosowanie do faktur wewnętrznych, jakie wystawia się przy imporcie usług, zgodnie z wymogiem ustawowym wynikającym z przepisu art. 106 ust. 6 ustawy o podatku VAT.

Stanowisko Zainteresowanego w zakresie zasad fakturowania usług podlegających opodatkowaniu poza Polską, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku VAT, zaprezentowane powyżej, znajduje odzwierciedlenie w opinii Pana Tomasza Michalika, osoby uznawanej za autorytet w dziedzinie opodatkowania podatkiem VAT, który w artykule „Jak ewidencjonować usługi opodatkowane poza Polską” opublikowanym na łamach Gazety Prawnej w dniu 3 lutego 2010 r. wskazał, iż: „Wydaje się, że intencją zmiany było zobowiązanie polskich podatników do wystawiania faktur z tytułu usług, o których mowa w art. 28b, opodatkowanych poza terytorium Polski, nie później niż z chwilą wykonania usługi. Jeśli jednak taki był cel zmiany, nie został on osiągnięty, gdyż nie można go wyinterpretować ze zmienionego przepisu § 11 rozporządzenia. Z tego względu, w zakresie wystawiania faktur za usługi, o których mowa w art. 28b ustawy, opodatkowane poza Polską, nadal obowiązują zasady podstawowe, tj. obowiązek wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od wykonania usługi (...)”.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów fakturowania przedmiotowych Usług nie znajdzie zastosowania zasada szczególna wynikająca z przepisu § 11 ust. 1 Rozporządzenia, lecz obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie Usługi, powinien zostać określony zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z przepisu § 9 ust. 1 Rozporządzenia. W efekcie, w omawianej sprawie, faktura VAT dokumentująca świadczenie Usług powinna zostać wystawiona nie później niż 7 dnia od momentu wykonania usługi (gdzie moment jej wykonania powinien być identyfikowany na zasadach omówionych w ramach uzasadnienia do pytania 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

• za prawidłowe - w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi oraz
• za nieprawidłowe - w zakresie terminu wystawiania faktur.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczył usługi w zakresie napraw gwarancyjnych pojazdów mechanicznych na rzecz podatnika ze Szwecji, który w stosunku do tych pojazdów udzielił/udzieli gwarancji jakości w rozumieniu art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)

W myśl art. 556 § 1 ww. ustawy, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sytuacja prawna kształtuje się jednak inaczej w przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji, np.: naprawy, usunięcia wad. Tym samym, realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadkach takich możemy mówić o świadczeniu usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Należy wyjaśnić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługi na ruchomym majątku rzeczowym”. W związku z tym, należy zwrot ten interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca w ramach obsługi zewnętrznych klientów w zakresie roszczeń o wykonanie napraw na pojazdach, na które V udzieliła gwarancji jakości, dokonując napraw, świadczyć będzie usługi na ruchomym majątku rzeczowym.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowane momentu, w którym usługa zostanie wykonana.

Na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany został co do zasady w Dziale IV - Obowiązek podatkowy, ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.).

Podstawowe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego mieszczą się w art. 19 ustawy, natomiast inne momenty powstania obowiązku podatkowego dotyczące szczególnych czynności lub zdarzeń podlegających opodatkowaniu, zawarte zostały w odrębnych przepisach ustawy i powyższego rozporządzenia, regulujących ich opodatkowanie.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z powyższego wynika, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Oznacza ona, że jeżeli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie jest w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast wielość szczególnych reguł (wyjątków) sprawia, że ta podstawowa zasada u niektórych podatników w ogóle się nie pojawia. Jeden z tych wyjątków, określony został w art. 19 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W obu powołanych powyżej przepisach ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego m.in. od wykonania usługi. Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „momentu wykonania usługi”.

Proces wykonywania i rozliczenia usług naprawy pojazdów przez Zainteresowanego będzie przebiegać w oparciu o określoną „procedurę gwarancyjną”, a mianowicie:

• Klient (zgłaszający roszczenie) zwraca się do Spółki z roszczeniem o wykonanie naprawy na pojeździe; powyższe otwiera tzw. zlecenie wewnętrzne;

• Wnioskodawca dokonuje naprawy żądanej przez Klienta; powyższe zdarzenie zamyka ww. zlecenie wewnętrzne;

• na podstawie zamknięcia zlecenia występuje on następnie do V z wnioskiem gwarancyjnym o uznanie kosztów naprawy oraz o ich zwrot (dalej: Wniosek Gwarancyjny); w powyższym zakresie będzie generować Wnioski Gwarancyjne w formie elektronicznej w systemie (co do zasady jest to system UCHP, czyli system zarządzania reklamacjami, ang. unified claiming handling systems - dalej; System);

• Wniosek Gwarancyjny będzie zawierał szczegółowe informacje istotne dla weryfikacji kosztów wykonanej naprawy gwarancyjnej, w szczególności numery seryjne i liczbę poszczególnych wykorzystanych części, symbole identyfikacyjne przedmiotu naprawy (elementów poddanych naprawie), numery identyfikacyjne wykonanych czynności;

• System, w którym generowany jest Wniosek Gwarancyjny, będzie umożliwiać korzystanie z bazy danych istotnych dla oceny wysokości powstałych kosztów naprawy; w szczególności System będzie pozwalać na weryfikację danych zawartych we Wniosku Gwarancyjnym; przykładowo w Systemie sprawdza się adekwatność i zgodność danych wartościowych, ilościowych, jak i kompatybilność danych dotyczących części wykorzystanych do naprawy z przedmiotem naprawy (np. czy wykorzystanie 2 części zamiennych typu X jest właściwe do naprawy 1 elementu typu Y);

• na podstawie złożonego Wniosku Gwarancyjnego V dokonuje czynności weryfikacyjnych w ramach tzw. kontroli (oceny) reklamacji, na którą składa się ocena ekonomiczna (formalna ocena informacji podanych we Wniosku Gwarancyjnym) i ocena techniczna (inspekcja części, których dotyczy reklamacja); w szczególności przedmiotem czynności weryfikacyjnych weryfikacji będzie jakość wykonanej usługi (poprzez sprawdzenie zgodności opisu dokonanej naprawy z przyjętą Procedurą) oraz fakt, czy roszczenie jest objęte zakresem świadczeń gwarancyjnych ze strony V;

• zgodnie z Procedurą, obsługa reklamacji nie może zostać zakończona przed przeprowadzeniem kompletnej kontroli (oceny) reklamacji;

• Zainteresowany składając Wniosek Gwarancyjny może oczekiwać, iż w efekcie jego złożenia otrzyma zapłatę lub też jego Wniosek zostanie odrzucony w całości lub w określonej części (w szczególności w wyniku nieprawidłowo wykonanej naprawy lub braku zasadności wykonania określonej naprawy);

• to V podejmuje decyzję o zatwierdzeniu wykonania naprawy w zakresie gwarancji lub jej odrzuceniu lub też o zakresie zatwierdzenia wykonania naprawy (w całości lub w części); w efekcie V ma wpływ na zakres, w jakim naprawa dokonana przez Spółkę będzie mogła mieć miejsce w ramach gwarancji udzielonej przez V na pojazdy marki V;

• po akceptacji Wniosku Gwarancyjnego przez V następuje automatyczne wygenerowanie faktury VAT;

• moment akceptacji Wniosku Gwarancyjnego w stosunku do momentu fizycznego wykonania naprawy przez Wnioskodawcę na pojeździe oddanym do naprawy przez klienta zewnętrznego może w praktyce znacznie przekraczać 7 dni;

• niezależnie od opisanej powyżej kontroli (oceny) reklamacji okresowo może zostać przeprowadzany audyt gwarancyjny, mający na celu zapewnienie stosowania Procedury zgodnie ze standardami przyjętymi w Grupie V.
  
  

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.).

Słuszność takiej praktyki potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdził, iż „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

Należy stwierdzić zatem, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji, w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy określić obowiązek podatkowy z tytułu fakturowania usług na podmioty faktycznie korzystające z tych usług.

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy tut. Organ stwierdza, iż za moment wykonania usługi w zakresie napraw gwarancyjnych (dla celów określenia momentu wystawienia faktury zgodnie z ustawą o VAT), należy przyjąć datę dokonania przez usługobiorcę - podmiot udzielający gwarancji - akceptacji wykonanej naprawy, która przybiera formę zatwierdzenia złożonego przez Wnioskodawcę Wniosku Gwarancyjnego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego, w zakresie ustalenia momentu wykonania przez niego usługi, należy uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca świadczyć będzie usługi napraw gwarancyjnych pojazdów na rzecz podatnika z siedzibą w Szwecji.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż usługobiorcą wykonanych przez Zainteresowanego usług naprawy pojazdów będzie firma, wykonująca działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy oraz posiadająca status podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług nabywanych przez Zainteresowanego ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że miejscem opodatkowania usług będących przedmiotem pytań będzie terytorium Szwecji.

W niniejszej sprawie wątpliwości Spółki budzi moment wystawienia faktur dokumentujących wykonanie napraw pojazdów, w przypadku gdy miejsce ich świadczenia (opodatkowania) ustalane będzie na podstawie art. 28b ustawy.

Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 powołanego wyżej artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W tym miejscu wskazać należy także na treść art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Stosownie do art. 100 ust. 4 pkt 3 ustawy, informacje podsumowujące mogą być składane za okresy kwartalne w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o którym mowa w ust. 1 w przypadku gdy dotyczą one transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Natomiast, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio (art. 100 ust. 11 ustawy).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie także art. 109 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego jest właśnie sytuacja, w której Wnioskodawca dokonywać będzie napraw gwarancyjnych pojazdów (usług na ruchomym majątku rzeczowym), na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z siedzibą w Szwecji. Jak wykazano powyżej, miejsce świadczenia tych usług ustalane będzie na podstawie art. 28b ustawy i znajdować będzie się w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli w Szwecji.

W przedstawionej sytuacji powołane powyżej przepisy odsyłają do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 19a i 19b ustawy, znajdujących zastosowanie w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie powołany powyżej art. 19a ustawy, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego wykazuje się z chwilą wykonania usługi.

W tym miejscu wskazać należy jednak na treść § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w myśl którego, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia przedmiotowych usług, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich udokumentowania fakturą VAT bez wskazywania na niej stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Powyższy przepis odsyła m.in. do treści § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w myśl którego, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zastrzeżenie to obejmuje przepis § 11 ust. 1 tego rozporządzenia, który wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a, ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Jednakże w myśl § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie § 11 cyt. rozporządzenia w zw. z art. 19 ust. 19a ustawy, tym samym Wnioskodawca winien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi naprawy pojazdu, najpóźniej z chwilą wykonania usługi, nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed jej wykonaniem.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usługi, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ wyjaśnia, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, do których się zawężają, przez co nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.