INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 14 maja 2010 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży za dostawę o charakterze ciągłym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej sprzedaży za dostawę o charakterze ciągłym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada odbiorcę, który od przeszło dwóch lat kupuje od niej towary co kilka lub kilkanaście dni. Sprzedaż ta odbywa się na podstawie zamówień odbiorcy, bez żadnych umów stałych. Jednocześnie, kontrahent poprosił Zainteresowaną, by wystawiać jedną fakturę na koniec każdego miesiąca, która zawierałaby wszystkie transakcje z danego miesiąca (faktura wystawiana byłaby na podstawie WZ).

Faktury wystawia się, co do zasady, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (zob. § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 212, poz. 1337; dalej r.z.p.p.). Jednocześnie przepisy nie zakazują dokumentowania jedną fakturą dostaw wielu towarów. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanej, nie ma przeszkód aby jedną fakturą dokumentować sprzedaż towarów z kilku dni, np. z ostatnich siedmiu dni (w przypadku dokumentowania w ten sposób sprzedaży z dłuższego okresu naruszany jest częściowo termin wystawienia faktury). Taki sposób fakturowania nie wymaga zgody klienta ani zawarcia z nim stosownej umowy. W przypadkach takich nie ma potrzeby dołączania do faktury dokumentów WZ (chociaż nie ma ku temu przeszkód). Pamiętać jednak należy o obowiązku wskazywania na fakturach daty sprzedaży, jeśli jest ona inna niż data wystawienia faktury (zob. § 5 ust. 1 pkt 4 r.z.p.p.). W konsekwencji, faktury dokumentujące sprzedaż z kilku dni powinny wyraźnie wskazywać kilka dat sprzedaży (daty sprzedaży poszczególnych towarów) w taki sposób, aby jednoznacznie z treści faktury wynikała data sprzedaży poszczególnych towarów.

Problem pojawia się w przypadku systematycznego dokonywania dostaw towarów na podstawie umowy o dokonywanie takich dostaw. Można się spotkać z wyjaśnieniami organów podatkowych kwestionujących uznawanie tak dokonywanych dostaw za „sprzedaż o charakterze ciągłym”. Z drugiej strony można wskazać wyjaśnienia, w których organy podatkowe godzą się na traktowanie systematycznej sprzedaży towarów za „sprzedaż o charakterze ciągłym” (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2007 r., PP II 443/1/117/50770/07, w wyjaśnieniu tym organ podatkowy odpowiadał na pytanie podatnika, który wydawał klientowi towary od 9 do 14 razy w miesiącu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisaną transakcję można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym i wystawiać fakturę raz w miesiącu...

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma przeszkód, aby jedną fakturą dokumentować sprzedaż towarów z kilku dni, np. z ostatnich siedmiu dni. Jednocześnie Wnioskodawczyni uważa, że w przedstawionej sytuacji możliwe jest zawarcie z klientami umów o dostarczanie towarów (według dyspozycji klienta) w określonym okresie i na tej podstawie uznawanie sprzedaży na ich rzecz za „sprzedaż o charakterze ciągłym” i fakturowanie raz na miesiąc (w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym możliwe jest wystawianie faktur raz na miesiąc, w terminie do siódmego dnia następnego miesiąca – zob. § 9 ust. 2 r.z.p.p.). Przyjmuje się z reguły, że „sprzedażą o charakterze ciągłym” jest nie tylko świadczenie usług o charakterze ciągłym, ale również świadczenia polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży towarów najlepszym przykładem sprzedaży o charakterze ciągłym jest sprzedaż towarów przez magazyn znajdujący się u klienta, który we własnym zakresie pobiera towary z magazynu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W obecnym stanie prawnym, szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy winna – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia – zawierać dane wymienione w tym przepisie.

Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wynika, że faktura powinna zwierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989), słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, według § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiada odbiorcę, który kupuje od niej towary co kilka lub kilkanaście dni. Sprzedaż ta odbywa się na podstawie zamówień odbiorcy, bez żadnych umów stałych. Kontrahent poprosił Zainteresowaną, by wystawiać jedną fakturę na koniec każdego miesiąca, która zawierałaby wszystkie transakcje z danego miesiąca (faktura wystawiana byłaby na podstawie WZ).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dostawa towarów w przedmiotowej sprawie nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia.

Fakt, że dostawa towarów będzie dokonywana każdorazowo, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem odbiorcy, nie wskazuje na to, że sprzedaż będzie prowadzona w sposób stały, nieustanny i systematyczny. Każdorazowa dostawa towarów na zamówienie, wynikające z aktualnego zapotrzebowania, złożone przez kontrahenta powoduje, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od następnej dostawy realizowanej na kolejne zamówienie odbiorcy. W momencie zrealizowania zamówienia kontrahent nabędzie prawo do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel. Powyższe znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce stosowanej przez Wnioskodawczynię, polegające na każdorazowym dokumentowaniu wydanego towaru fakturą VAT.

W ocenie tut. Organu, sugerowane przez Wnioskodawczynię zawarcie umów, określających warunki dostawy nie wpłynie na okoliczności działania polegające na uruchamianiu dostawy w związku z zaistniałym zapotrzebowaniem, której wielkość uzależniona jest od zaistnienia konkretnych w danym czasie potrzeb kontrahenta. Z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek zawierania umowy w formie pisemnej w przypadku transakcji stanowiących dostawę towarów. Specyfika sprzedaży o charakterze ciągłym wskazuje na to, iż między stronami musi istnieć porozumienie (umowa), na podstawie którego dostawy dokonywane są w sposób stały i powtarzalny. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności możliwych do spełnienia przez strony transakcji, np. na mocy jednej umowy zawartej na określony okres, zgodnie z którą dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

W związku z powyższym, opisanej transakcji nie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie, faktura VAT dokumentująca dostawę powinna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.