Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 09 kwietnia 2008 r., Nr IPPB2/415-10/08-4/AF wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek z dnia 30 grudnia 2007 r. uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

Dnia 09 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Wnioskodawcy z dnia 30 grudnia 2007 r. Interpretacja ta stanowiła odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku do przedstawionego przez Wnioskodawcę następującego zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawczyni posiada działkę. Ziemia ta wchodzi w skład prowadzonego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego. Wspomnianą działkę Wnioskodawczyni odziedziczyła w spadku po zmarłej w dniu 03.04.2006 r. matce. Spadkobiercami po zmarłej są trzy córki. We wrześniu 2006 r. zostało wydane postanowienie sądu w sprawie spadku. Następnie w obecności notariusza została spisana umowa o dział spadku. Spadkobierczynie w maju 2007 dokonały działu spadku po matce bez żadnych spłat i dopłat.

W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni odziedziczyła działkę, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Działka ta jest długa i wąska. Sąsiad posiada identyczną działkę, o takiej samej powierzchni i kształcie. Wnioskodawczyni wraz z sąsiadem postanowili dokonać ich zamiany, aby otrzymać działki o „lepszym” kształcie.

Na podstawie tej zamiany nie zmienia się areał działek, a jedynie kształt. Zamiana ta jest bez żadnych spłat i dopłat, tylko na zasadzie: „ziemia za ziemię”. Żadna ze stron nie zyskuje korzyści finansowych.

Pismem z dnia 08 lutego 2008 r. Nr IPPB2/415-10/08-2/AF wezwano Wnioskodawczynię o uzupełnienie wniosku w zakresie zdarzenia przyszłego, czy w wyniku przeprowadzonego działu spadku, uległ zwiększeniu pierwotny udział nabyty w drodze spadku. Wnioskodawczyni pismem z dnia 18 lutego 2008 r. uzupełniła wniosek wskazując, że zgodnie z postanowieniem sądu z dnia 22.08.2006 r. każda z trzech spadkobierczyń nabyła po 1/3 całego spadku po mamie. Następnie we trzy (spadkobierczynie) wspólnie ustaliły wartość poszczególnych składników masy spadkowej. Dokonały podziału majątku spadkowego między sobą tak, aby każda z nich miała taki sam udział. Podział ten został zaakceptowany przez każdą ze spadkobierczyń i uznany za sprawiedliwy, a następnie potwierdzony notarialnie. Wnioskodawczyni stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego działu spadku, jej pierwotny udział nabyty w drodze spadku nie uległ powiększeniu. Udział Wnioskodawczyni w spadku nie zmienił się i wynosi 1/3 masy spadkowej. Wnioskodawczyni dodaje, że podział majątku spadkowego dokonany został bez żadnych spłat i dopłat. Nastąpił w atmosferze wzajemnego zrozumienia i akceptacji.

Wnioskodawczyni do przedstawionego zdarzenia przyszłego zadała pytania w brzmieniu:

1. „Czy muszę płacić podatek dochodowy od zamiany działek, jako że chcę dysponować spadkiem przed upływem 5 lat od otwarcia spadku...
2. Czy obowiązuje mnie podatek od czynności cywilno-prawnych przy zamianie działek...
3. Czy będę płacić inne podatki od zamiany działek...”.
   
   

Wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko, że nie powinna płacić podatku dochodowego, gdyż uiściła podatek od spadku w momencie przyjęcia spadku, zamiana działek nie wiąże się z żadnymi korzyściami finansowymi oraz że działka jest częścią gospodarstwa rolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w niniejszej interpretacji rozpatrzył pytanie nr 1 zawarte we wniosku i uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził, co następuje:

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2, źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Umowa zamiany jest umową dwustronnie zobowiązującą. Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że działkę, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego nabyła Pani w drodze spadku po matce, która zmarła 03.04.2006 r. W wyniku przeprowadzonego działu spadku nie zmienił się Pani pierwotny udział nabyty w spadku. W związku z tym, jako datę nabycia przedmiotowej działki należy przyjąć datę nabycia jej w drodze spadku, czyli 03.04.2006 r. Powyższą działkę, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego zamierza Pani zamienić z sąsiadem na inną działkę.

W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.

W świetle art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 32.12.2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a z zastrzeżeniem ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., zwolnione od podatku dochodowego zostały przychody uzyskane z zamiany:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
c) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

- jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c)

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.) przepisy ust. 1 pkt 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli przedmioty zamiany znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c) powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Uiszczenie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku nie ma znaczenia przy zastosowaniu zwolnienia wynikającego z ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nabytej w drodze spadku.

Biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w drodze zamiany działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy wskazał bowiem, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany gruntu, udziału w gruncie związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Reasumując należy stwierdzić, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w drodze zamiany działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy. Przychód ten może korzystać ze zwolnienia, jeśli zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym do 31.12.2006 r.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
3. w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
4. w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
5. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Jednocześnie stosownie do art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie zwolnień przedmiotowych do przychodów z odpłatnego zbycia w drodze zamiany zastosowanie mają przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32a i 32b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

• jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32b ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody z zamiany rzeczy lub praw, innych niż wymienione w pkt 32a, jeżeli z tytułu jednej umowy nie przekraczają kwoty 2.280 zł.

W sytuacji, gdy uzyskane przychody z odpłatnego zbycia w drodze zamiany, do których na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie spełniają warunków określonych w powołanych powyżej zwolnieniach przedmiotowych, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 ustawy, czyli 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość polegającą na uznaniu, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w drodze zamiany działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego może korzystać ze zwolnienia, jeśli zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym do 31.12.2006 r.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.