INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009r. (data wpływu 12 maja 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2009r. (data wpływu 27 lipca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku należnego jest wartością ujemną - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku należnego jest wartością ujemną.

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 10 lipca 2009r. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2009r. (data wpływu 27 lipca 2009r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W roku 2008 podatnik dokonał zwrotu zaliczek wpłaconych przez klientów w latach poprzednich, w związku z czym wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych w latach poprzednich. Doprowadziło to do sytuacji, w której suma zwróconych kwot jest wyższa od sumy kwot należnych z tytułu sprzedaży, a tym samym wartość podatku od towarów i usług przyjęła wartość ujemną - w deklaracjach VAT w pozycji sprzedaż opodatkowana według stawki 22% wykazano wartość ujemną.

Zaliczki zostały pobrane na poczet przyszłych dostaw różnych towarów handlowych lub różnorodnych usług, które miały być dokonywane w systemie konsorcjum. System tego konsorcjum został przed wykonaniem faktycznych dostaw zamknięty, zatem podatnik sukcesywnie zwraca pobrane zaliczki klientom.

Podatnik zarówno ustalił moment powstania obowiązku podatkowego za lata poprzedzające 2008r., jak i rozliczył kwoty sprzedaży i podatku należnego z tych czynności w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

Przedmiotowe zaliczki były opodatkowane wyłącznie stawką 22%.

W deklaracji VAT wykazano podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług.

Poza czynnościami dotyczącymi sprzedaży zwolnionej Spółka wykonuje inne czynności opodatkowane - przede wszystkim dotyczy to sprzedaży towaru handlowego, od których w 100% dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Czynności opodatkowane były opodatkowane tylko stawką 22%.

W tym okresie dokonywano zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokonano odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT.

W 2008r. Spółka wykonywała czynności zwolnione od podatku, a z opodatkowanych tylko czynności opodatkowane stawką 22%.

Wnioskodawca wskazał, iż wniosek dotyczy prawa do zwrotu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008r. - w ciągu całego roku podatek naliczony był obliczany według struktury obliczonej na podstawie danych obrotu za 2007r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym podatnikowi przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego jest wartością ujemną...

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego jest wartością ujemną, podatnikowi przysługuje zwrot podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Trzeba zauważyć, że w powyższym przepisie ustawodawca określił, iż bezpośredni zwrot podatku przysługuje, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, czyli gdy: VAT naliczony > VAT należny.

Nie ma natomiast zastrzeżenia, że zwrot VAT przysługuje wyłącznie wówczas, gdy kwoty podatku są dodatnie. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym powyższy warunek jest spełniony, a zatem w ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód, aby wykazać „ujemny” VAT należny do zwrotu na rachunek bankowy.

Za taką interpretacją przepisów przemawia ponadto sformułowanie, że podatnik ma prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatku naliczonego i należnego, czyli: VAT naliczony - VAT należny = VAT do zwrotu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy uznać jego stanowisko za słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przyjęta w tym przepisie kolejność uprawnień podatnika nie decyduje o pierwszeństwie w ich stosowaniu. Uprawnienia te mają charakter równorzędny i od podatnika zależy, z którego uprawnienia skorzysta.

Szczegółowe regulacje dotyczące terminu zwrotu i warunków niezbędnych do jego otrzymania zawierają regulacje art. 87 ust. 2-10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.).

I tak, w myśl ust. 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast według zapisu ust. 3 tegoż artykułu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Jednocześnie, w myśl art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 19 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r. wprowadzono nowe brzmienie przepisów regulujących kwestie związane z określaniem terminów zwrotów i warunków niezbędnych do ich otrzymania.

I tak, stosownie do art. 87 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 87 ust. 5a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 19 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w składanych deklaracjach VAT-7 za 2008r. wykazywał:

• podatek należny o wartości ujemnej w związku z uwzględnieniem w okresach bieżących kwot wynikających z faktur korygujących do faktur wystawionych w latach poprzednich dokumentujących zwrot zaliczek, przy czym suma zwróconych kwot jest wyższa od sumy kwot należnych z tytułu sprzedaży,
• podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług.
  
  

Ponadto Wnioskodawca poza czynnościami dotyczącymi sprzedaży zwolnionej wykonywał inne czynności opodatkowane, dotyczące przede wszystkim sprzedaży towaru handlowego, od których w 100% dokonywał odliczenia podatku naliczonego. Czynności opodatkowane były wyłącznie stawką 22%.

Wnioskodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek (co do których następnie wystawił przedmiotowe faktury korygujące dokumentujące zwrot ww. zaliczek) za lata poprzedzające 2008r., jak i rozliczył kwoty sprzedaży i podatku należnego z tych czynności w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. Wnioskodawcy przysługuje prawo zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym na rachunek bankowy. Ustawodawca wyraźnie wyłączył bowiem uprawnienie do żądania przez podatnika zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy przy braku realizacji czynności opodatkowanych. Zwrot bezpośredni podatku na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym w terminach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca dokona czynności opodatkowanych i wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Powołane przepisy nie wykluczają sytuacji, w której w okresie rozliczeniowym podatnik nabył towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, od których nabycia wykazał podatek naliczony, a kwota podatku należnego przyjęła wartość ujemną. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, ujemna kwota podatku należnego wynika z faktu, iż łączna wartość faktur korygujących zmniejszających obrót (opodatkowanych w poprzednich okresach) jest wyższa od sumy kwot należnych z tytułu sprzedaży. Zatem nie można stwierdzić, że w danym okresie Wnioskodawca nie wykonywał czynności opodatkowanych, która to sytuacja wykluczałaby prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio na rachunek bankowy.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. ustawodawca nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku na rachunek podatnika od wykonywania przez niego w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju (lub też wykonywania czynności poza terytorium kraju). Zatem w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ww. ustawy, na rachunek podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Ponadto wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie wypełnienie deklaracji VAT-7 w zakresie obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu (część E deklaracji), zgodnie ze znajdującym się na niej opisie, doprowadzi do sytuacji, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, będzie zawierała ujemny podatek należny (bowiem poprzez wykonanie stosownych obliczeń zgodnie z opisem zamieszczonym na deklaracji w efekcie odejmowania od kwoty podatku naliczonego kwoty ujemnej podatku należnego powstanie kwota dodatnia). Dlatego też Wnioskodawca dokonując obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym prawidłowo sumuje kwotę podatku naliczonego z „ujemną” kwotą podatku należnego. Wnioskodawca ma prawo zadeklarowania powstałej w ten sposób kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Należy również zauważyć, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, to zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 ww. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Tak więc, jeżeli Wnioskodawca w danym okresie rozliczeniowym wykonywał czynności opodatkowane na terytorium kraju, w myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy ma on prawo do zwrotu bezpośredniego różnicy między kwotą podatku naliczonego a ujemną wartością podatku należnego. Przysługująca Wnioskodawcy kwota do zwrotu bezpośredniego obejmuje zatem również kwotę „ujemnego” podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowej za dany okres, w którym rozliczono przedmiotowe korekty podatku należnego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.