INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko , przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 23 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 23 lipca 2010 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz o własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych oraz ustawy o lasach Wnioskodawca ogłosił przetarg nieograniczony na usługi leśne. W ramach prac leśnych występują czynności związane z grodzeniem upraw leśnych, które nie mają charakteru świadczenia głównego, lecz wykonywane są w ramach zalesienia nowych powierzchni oraz odnowienia lasu poprzez zakładanie upraw leśnych, tj. sadzenie sadzonek drzew leśnych. Ponieważ sadzonki stanowią naturalną bazę pokarmową dla zwierzyny leśnej, konieczne jest ich zabezpieczenie za pomocą środków chemicznych lub mechanicznych (m.in. grodzenie upraw za pomocą siatki lub żerdzi). Prace te realizowane są przez firmy leśne świadczące usługi dla Nadleśnictwa. Firmy te wykonują usługę grodzenia upraw leśnych w pakiecie usług dla leśnictwa. W toku realizacji umowy faktury wystawiane są za faktycznie wykonane i odebrane prace na podstawie protokołu odbioru robót. Powyższą czynność – grodzenie upraw leśnych – sklasyfikowano w PKWiU 02.02.10-00.90 „Usługi związane z leśnictwem pozostałe” i zastosowano stawkę podatku w wysokości 7%. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, dążąc do jednolitego stosowania klasyfikacji usług, zwróciła się w dniu 8 lutego 2010 roku z prośbą do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie interpretacji, który dnia 16 lutego udzielił odpowiedzi i zaklasyfikował grodzenie upraw wg PKWiU 45.34.10-00.00 „Roboty związane z zakładaniem grodzeń, balustrad i poręczy”.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, iż usługa grodzenia upraw wg PKWiU z 1997 r. sklasyfikowana jest pod symbolem 45.34.10-00.00 zgodnie z interpretacją wydaną przez Główny Urząd Statystyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT należy zastosować w opisywanym stanie faktycznym do usług – zabezpieczanie mechaniczne sadzonek przez grodzenie upraw...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa grodzenia upraw jako element ochrony lasu jest usługą wykonywaną w ramach zalesienia nowych powierzchni oraz odnowienia lasu poprzez zakładanie upraw leśnych. Według klasyfikacji GUS nie jest usługą zaliczaną do usług leśnych, ale jako nieodłączny element usług związanych z leśnictwem, w ocenie Zainteresowanego powinna podlegać opodatkowaniu stawką 7% jako usługa wchodząca w skład usługi kompleksowej.

Zabezpieczenie upraw poprzez zakładanie grodzeń ma na celu ograniczenie szkód powodowanych przez zwierzynę leśną. Prowadzenie prac w ramach tej formy ochrony lasu jest typową usługą związaną z prowadzeniem gospodarki leśnej i leśnictwem. Czynność grodzenia upraw leśnych nie ma charakteru świadczenia głównego, lecz wykonywana jest głównie dla ochrony nowych nasadzeń. Podkreślić należy, że grodzenie nie mają charakteru trwałego, dlatego też w momencie gdy założony cel (ochrona przed zwierzyną) zostanie osiągnięty, grodzenie jest demontowane.

W ocenie Zainteresowanego nawet zakwalifikowanie ogrodzenia jako roboty budowlanej do PKWiU 45.34.10-00.00 nie przesądza o zastosowaniu 22% stawki VAT, ponieważ zlecenie ogrodzenia upraw następuje kompleksowo z pozostałymi usługami leśnymi (w skład których mogą wchodzić usługi, które traktowane oddzielnie – są obłożone różnymi stawkami VAT). W takim przypadku decyduje stawka podatku właściwa dla usługi o przeważającej wartości w całości usługi kompleksowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 8 ust. 3 ustawy stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki.

Usługi budowlane, co do zasady, opodatkowane są podstawową 22% stawką podatku. Należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 12), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) – § 37, przewidują obniżoną stawkę podatku w wysokości 7% dla robót budowlanych, jednakże tylko w przypadku, gdy roboty te związane są z budownictwem mieszkaniowym. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są związane z budownictwem mieszkaniowym, zatem nie ma podstaw do zastosowania w odniesieniu do nich 7% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ogłosił przetarg nieograniczony na usługi leśne. W ramach prac leśnych występują czynności związane z grodzeniem upraw leśnych, które nie mają charakteru świadczenia głównego, lecz wykonywane są w ramach zalesienia nowych powierzchni oraz odnowienia lasu poprzez zakładanie upraw leśnych, tj. sadzenie sadzonek drzew leśnych. Ponieważ sadzonki stanowią naturalną bazę pokarmową dla zwierzyny leśnej, konieczne jest ich zabezpieczenie za pomocą środków chemicznych lub mechanicznych (m.in. grodzenie upraw za pomocą siatki lub żerdzi). Prace te realizowane są przez firmy leśne świadczące usługi dla Zainteresowanego. Firmy te wykonują usługę grodzenia upraw leśnych w pakiecie usług dla leśnictwa. W toku realizacji umowy faktury wystawiane są za faktycznie wykonane i odebrane prace na podstawie protokołu odbioru robót. Powyższą czynność – grodzenie upraw leśnych – sklasyfikowano w PKWiU 02.02.10-00.90 „Usługi związane z leśnictwem pozostałe” i zastosowano stawkę podatku w wysokości 7%. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, dążąc do jednolitego stosowania klasyfikacji usług, zwróciła się z prośbą o wydanie interpretacji do Głównego Urzędu Statystycznego, który w odpowiedzi zaklasyfikował grodzenie upraw wg PKWiU 45.34.10-00.00 „Roboty związane z zakładaniem grodzeń, balustrad i poręczy”. W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, iż usługa grodzenia upraw wg PKWiU z 1997 r. sklasyfikowana jest pod symbolem 45.34.10-00.00 zgodnie z interpretacją wydaną przez Główny Urząd Statystyczny.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z usługami, które mają różny charakter i służą realizacji wspólnego celu. Różny charakter tych usług powoduje, że realizacja wspólnego celu osiągnięta zostanie w wyniku odmiennych działań właściwych dla istoty tych usług.

Mając zatem na uwadze zaprezentowany stan prawny, oraz fakt, iż Zainteresowany wskazał, że w przedmiotowej sprawie firmy wykonują usługę grodzenia upraw leśnych w pakiecie usług dla leśnictwa z pozostałymi usługami leśnymi, opodatkowane one będą różnymi – właściwymi dla siebie stawkami podatku VAT.

Reasumując, dla każdej czynności wchodzącej w skład całego zamówienia na usługi leśne należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej czynności.

Na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

W świetle powołanych wyżej przepisów wskazać należy, iż usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 45.34.10-00.00. „Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń, balustrad i poręczy” podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku tylko w sytuacji, gdy są wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Odnosząc się zatem do zadanego przez Wnioskodawcę pytania, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie świadczone przez wykonawców na rzecz Zainteresowanego usługi polegające na grodzeniu upraw zaklasyfikowane zostały do grupowania PKWiU 45.34.10-00.00. „Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń, balustrad i poręczy” i nie dotyczą one obiektów budownictwa mieszkaniowego, podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, iż Organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik. W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji tut. Organ odniósł się wyłącznie do klasyfikacji podanej przez Zainteresowanego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.