INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 25 października 2010 r., (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów wartości usługi transportowej nabytej od kontrahenta z Wysp Marshalla oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów wartości usługi transportowej nabytej od kontrahenta z Wysp Marshalla oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonała zakupu surowców (fosforan wapnia) od dostawcy mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego (Syria). Do P. surowiec dostarczany jest drogą morską. W przypadku, gdy morski transport surowców do Spółki nie jest zapewniony długoterminowymi umowami przewozowymi zawartymi z armatorami, Spółka w sposób „doraźny" pozyskuje przewoźników, poszukując statków dla każdej, pojedynczej dostawy. Mechanizm wyszukiwania statku opiera się na współpracy z grupą polskich i zagranicznych brokerów morskich, którzy w odpowiednim czasie powiadamiani są przez Spółkę o aktualnie potrzebnym tonażu, datach załadunku, warunkach przewozu. Z ofert przez nich zebranych, dokonywany jest wybór najkorzystniejszej. Na każdy taki przywóz „tworzona” jest umowa przewozowa.

W tym przypadku dostawy fosforytów odbywają się statkiem pozostającym w gestii firmy z Wysp Marshalla. Dostawy fosforytów z Syrii do P. odbywają się każdorazowo w relacji bezpośredniej tj. port załadunku Tartous (Syria) - port wyładunku P., bez przeładunków w innych portach.

Sprowadzone surowce zgłaszane są do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu, w oddziale celnym w S. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, poza dokumentem SAD i Deklaracją Wartości Celnej towaru, dołączane są:

• faktura za towar na podstawie, której zgłoszona jest wartość towaru,
• faktura za transport,
• faktura za prowizję brokerską
• faktura za ubezpieczenie transportu.

W powyższym przypadku podstawa opodatkowania obejmuje usługę transportową zakupioną od kontrahenta z Wysp Marshalla.

Po zgłoszeniu do ww. procedury (mając zabezpieczenie należności celnej), Spółka dokonuje w określonym terminie (10 dni) zapłaty kwoty długu celnego naliczonej na dokumencie SAD.

Przeładunek surowców fosforowych odbywa się w porcie morskim bezpośrednio na taśmociąg połączony z magazynami Spółki. W wyjątkowych przypadkach, kiedy stan wody jest niski i uniemożliwia wejście statku do portu morskiego, następuje rozładowanie części towaru na braki oraz rozładunek ich w porcie morskim, z tym że najczęściej na zlecenie i rachunek agenta statku.

Kontrahent z Wysp Marshalla współpracuje ze Spółką od dnia 24 maja 2010 r., na zasadach zafrachtowań SPOT - pojedynczych. Spółka nie jest w stanie określić, jak długo będzie korzystać z usług ww. podmiotu, ponieważ każda transakcja „kontraktowana” jest z danym armatorem tylko i wyłącznie raz.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

• Czy usługę transportową zakupioną od kontrahenta z Wysp Marshalla należy traktować łącznie, jako import towarów, z pozostałymi elementami zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu...
• Czy podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD, należy odliczyć w całości mimo, iż zawiera usługę transportową zakupioną od kontrahenta z Wysp Marshalla...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługę transportową zakupioną od kontrahenta z Wysp Marshalla należy traktować, łącznie z pozostałymi elementami zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, jako import towarów. Jak bowiem postanowiono w art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa - podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje, o ile te (elementy) nie zostały do niej włączone: prowizje, opakowania, koszty transportu i ubezpieczenia, które zostały poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane.

Zaś art. 29 ust. 17 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania z tytułu importu usług nie jest ustalana m.in., gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, czyli towaru z kraju trzeciego (spoza Wspólnoty).

Według Spółki, zakup surowców opisany w stanie faktycznym spełnia definicję importu towarów zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy. Przepis ten stanowi, że pod pojęciem importu towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Wynika z tego, że dla zaistnienia importu towarów istotny jest faktyczny przywóz z terytorium państwa trzeciego. Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy terytorium państwa trzeciego - to terytorium niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty, natomiast terytorium kraju - to terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka, na podstawie art. 17 ust. 1 ww. ustawy, jest podatnikiem z tytułu importu towarów, gdyż to na niej ciąży obowiązek uiszczenia cła. W tym przypadku miejscem opodatkowania importu jest Polska - to tu towary zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu i wówczas obowiązek podatkowy w imporcie towarów - na podstawie art. 19 ust. 7 ustawy - powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Zgodnie z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U.UE.L.92.302.1) - dalej Kodeks - wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W art. 32 tego Kodeksu postanowiono natomiast, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem artykułu 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, dodaje się m. in. koszty transportu, opłaty załadunkowe, prowizje i ubezpieczenia przywożonych towarów itp.

Spółka wskazała, że przytoczone wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, iż opisana usługa transportowa zwiększa wartość celną importowanego towaru, co daje Jej prawo do odliczenia kwoty podatku należnego wynikającego z dokumentu celnego SAD na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezzasadnym wydaje się w związku z tym wyodrębnianie usługi transportowej z wartości importu towarów i traktowanie jej jako importu usług. Takie podejście powodowałoby, iż od tej wartości, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie następowałoby obniżenie kwoty podatku należnego (import usług z Wysp Marshalla). W związku z powyższym w przypadku opisanym w stanie faktycznym, usługa transportowa zwiększa wartość celną importowanego fosforanu wapnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez import towarów - zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy - rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium nie wchodzące w skład Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy), natomiast przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do treści pkt 9 ww. artykułu, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowych towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Przepis ust. 1 pkt 4 powyższego artykułu stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju;

W myśl art. 29 ust. 13 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (...).

Zgodnie z ust. 15 tego artykułu, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Zatem ww. zestaw kosztów dodatkowych, należy doliczyć do podstawy opodatkowania, pod warunkiem, że elementy te nie zostały już ujęte w podstawie opodatkowania. W praktyce oznacza to, że jeżeli wartość tych elementów nie została ujęta w wartości celnej wówczas musi być dodatkowo doliczona.

Należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie istotną kwestią jest wyjaśnienie pojęcia wartości celnej w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. u. UE.L. 92.302.1) – zwany dalej Kodeksem.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Kodeksu, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33.

Natomiast w art. 32 ust. 1 Kodeksu stwierdzono, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się:

1. następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary:



i)prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu,
ii)koszt pojemników, o ile na potrzeby celne są traktowane łącznie z towarem,
iii)koszt pakowania, zarówno robocizna, jak i materiały;



2. określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej:



i)materiałów, komponentów, części i podobnych elementów, które stanowią część składową lub przynależność przywiezionych towarów,
ii)narzędzi, matryc, form i podobnych elementów użytych przy produkcji przywiezionych towarów,
iii)materiałów zużytych przy produkcji przywiezionych towarów,
iv)prac inżynieryjnych, badawczych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza Wspólnotą i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów;



3. honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, o ile te honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej;
4. wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu;



i)koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz
ii)opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Art. 33 ust. 1 Kodeksu wskazuje natomiast jakich kosztów nie wlicza się do wartości celnej, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Są to:

1. koszty transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty;
2. koszty związane z pracami budowlanymi, instalacyjnymi, montażowymi, obsługą lub pomocą techniczną wykonaną po przywozie towarów takich, jak: zakłady przemysłowe, maszyny lub wyposażenie;
3. odsetki wynikające z umowy o finansowaniu, zawartej przez kupującego i odnoszącej się do zakupu przywożonych towarów, niezależnie od tego, czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedającego czy też przez inną osobę, o ile umowa o finansowaniu została zawarta w formie pisemnej, a kiedy będzie to wymagane, kupujący będzie w stanie udowodnić, że:



1. towary te zostały rzeczywiście sprzedane po cenie zadeklarowanej jako faktycznie zapłacona lub należna, i
2. żądane oprocentowanie nie przekracza normalnie stosowanego oprocentowania dla tego typu transakcji dokonywanych w tym kraju w czasie, w którym dokonano operacji finansowej;


4. opłaty za prawo do kopiowania przywiezionych towarów we Wspólnocie;
5. prowizja od zakupu;
6. należności celne przywozowe lub inne opłaty pobierane we Wspólnocie z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów.

Według art. 29 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Przepisy art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, mimo, że spełniona jest generalna przesłanka upoważniająca go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. istnieje związek pomiędzy dokonanymi zakupami, a sprzedażą opodatkowaną.

I tak według art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanego przez podatnika importu usług, w związku z którym zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w krajach wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W poz. 23 ww. załącznika - stanowiącego „Wykaz krajów (terytoriów), w przypadku których podatek z tytułu importu usług nie obniża kwoty podatku należnego lub nie uprawnia do zwrotu różnicy podatku należnego” - wymieniono Republikę Wysp Marshalla.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C 395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, uznał, iż artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy 77/388 w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako „raje podatkowe”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka pozyskuje przewoźników dla potrzeb transportu morskiego surowców importowanych z kraju trzeciego (Syria), który to transport odbywa się każdorazowo w relacji bezpośredniej, bez przeładunków w innych portach. Sprowadzone surowce zgłaszane są do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu w krajowym urzędzie celnym. Poza dokumentem SAD i Deklaracją Wartości Celnej towaru, do zgłoszenia celnego o objęcie towarów ww. procedurą, są dołączane:

• faktura za towar na podstawie, której zgłoszona jest wartość towaru,
• faktura za transport,
• faktura za prowizję brokerską
• faktura za ubezpieczenie transportu.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą uwzględnienia w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów wartości usługi transportowej nabytej od kontrahenta z Wysp Marshalla oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 29 ust. 13 w zw. z ust. 17 tego artykułu stwierdzić należy, że jeżeli – jak wynika z treści złożonego wniosku - wartość ww. usługi transportowej zwiększyła wartość celną importowanego towaru (fosforanu wapnia) Spółka nie była zobowiązana rozpoznać importu usługi jako odrębnej czynności. W związku tym odliczenie podatku naliczonego z tytułu importu towarów przysługiwało Spółce na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.