INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 29 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktury VAT przed wydaniem towaru - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktury VAT przed wydaniem towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wystawia faktury sprzedaży dotyczące towarów eksportowanych do Egiptu. Zgodnie ze standardowymi kontraktami, w momencie zgłoszenia wysyłki do odbiorcy, Spółka jest zobowiązana przedstawić informację o towarze (faktura, specyfikacja, dane załadowcze). Po kilku dniach (zawsze do 10 dni) otrzymuje akceptację (tzw. green light) i przekazuje towar spedytorowi (dla towarów kupowanych z Europy przez Ministerstwo Obrony Narodowej Egiptu jest nim firma spedycyjna S., z siedzibą w Paryżu), działającemu na zlecenie nabywcy towaru. Równolegle, do Krajowej Izby Gospodarczej, sekcji ekonomicznej ambasady Egiptu w Warszawie, Spółka składa wniosek o wydanie świadectwa pochodzenia towaru (certificate of conformance), w którym potwierdza się, że towar zgodny z fakturą, kontraktem i akredytywą, jest dostarczony przez Spółkę. Spedytor potwierdza fakt przejęcia towaru zaświadczeniem (certificate of receipt).

Dokumenty wystawione przez spedytora i ambasadę Egiptu, dotyczące tej samej dostawy, muszą być zgodne i zawierać informację o towarze (faktura, wartość, nr akredytywy, charakterystyka załadowcza). Dokumenty te wraz z innymi, wymaganymi kontraktami, są konieczne do prezentacji ich w banku, w którym awizowana jest akredytywa dokumentowa. Bank ocenia zgodność tych dokumentów, co do wymogów akredytywy i w przypadku braku zastrzeżeń, przelewa kwotę faktury na konto Spółki. Czas trwania procedur potwierdzenia i wysyłki (COC i COR) wynosi do 10 dni, stąd wynika konieczność wystawienia faktur ostatecznych przed wydaniem towaru.

Spółka wydaje towar nabywcy (w imieniu, którego działa spedytor) przed wyzbyciem się prawa do rozporządzania tym towarem. Prawo to traci w momencie załadunku towaru na statek (tj. co do zasady w porcie polskim). Potwierdzeniem przyjęcia towaru przez nabywcę jest dokument CIR (certificate of receipt), równoważny z konosamentem, wydany w momencie potwierdzenia przez C. H., że towar jest „na burcie” statku. Zgodnie z zawartymi kontraktami stosowane są warunki dostawy określone na bazie FCA (wg Incoterms 2000). Spółka otrzymuje wynagrodzenie za dostarczony towar po około 10 dniach od wyzbycia się prawa do rozporządzenia tym towarem.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku, dotyczy okresu od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym dniu powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, jeżeli Spółka wystawia fakturę potwierdzającą dokonanie sprzedaży przed wydaniem towaru...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie zakazuje wystawienia faktur sprzedaży przed wydaniem towaru nabywcy albo wykonaniem usługi. Wobec tego uważa, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu (...).

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że eksport to dostawa towarów charakteryzująca się tym, że towar którego dotyczy, wywożony jest z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty przez dostawcę lub osobę działającą na jego rzecz (eksport bezpośredni), albo nabywcę lub osobę działającą na jego rzecz (eksport pośredni). Powyższy wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach prawa celnego.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to na podstawie ust. 4 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Według art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z powyższych uregulowań wynika, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Faktury VAT wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług muszą przede wszystkim dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca dopuścił również możliwość wystawiania faktur VAT przed terminem wykonania tych czynności, ale uzależnił tę możliwość od otrzymania należności na poczet dostawy towarów lub wykonania usług (art. 19 ust. 11 ustawy).

Ponadto należy nadmienić, iż § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10 – 12.

Z treści art. 19 ust. 4 ustawy oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia wynika, iż fakturę należy wystawić w ciągu siedmiu dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, a siódmy dzień jest ostatnim i nieprzekraczalnym terminem na jej wystawienie. Data wystawienia faktury determinuje wówczas datę powstania obowiązku podatkowego.

Należy również zauważyć, że na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, a także § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., faktura wystawiana przez podatnika podatku od towarów i usług dokumentująca transakcję opodatkowaną powinna zawierać m. in. datę sprzedaży. Tego wymogu nie spełnia faktura wystawiona przed dokonaniem sprzedaży.

Należy wskazać, że z dniem 1 grudnia 2008 r., na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), został uchylony art. 19 ust. 6 ustawy. Do dnia obowiązywania tego przepisu (tj. dnia 30 listopada 2008 r.), obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstawał z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Przy czym zgodnie z art. 7 ww. ustawy nowelizującej, w przypadku eksportu towarów, w stosunku do którego zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, obowiązek podatkowy nie powstałby po wejściu w życie niniejszej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Do dnia 30 listopada 2008 r. termin wystawiania faktur w sposób tożsamy do zapisów § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., regulował § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie „Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych” INCOTERMS 2000, reguła FCA - Free Carrier, oznacza, że sprzedający jest zobowiązany dostarczyć towar w konkretne miejsce wyznaczone przez kupującego. Sprzedający w uzgodnionym terminie dostarcza towar do miejsca, w którym zostanie on załadowany, przewoźnikowi wyznaczonemu przez kupującego. Od momentu przekazania towaru przewoźnikowi, gestia transportowa oraz koszty i ryzyko przechodzą na kupującego. Jeżeli załadunek towaru na środek transportu podstawiony przez przewoźnika odbywa się z miejsca wydania towaru (np. zakładu, magazynu) to dostawę towaru przewoźnikowi uważa się za dokonaną, a sprzedający ma również obowiązek załadować towar na środek transportu. W regule FCA kupujący posiada gestię transportową na całej trasie dostawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku ze specyfiką realizowanych dostaw eksportowych, Spółka wystawia fakturę przed wydaniem towaru nabywcy (spedytorowi działającemu na jego rzecz).

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w ww. sytuacji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez Spółkę eksportu towarów powstawał na podstawie uchylonego z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 19 ust. 6 ustawy, tj. z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Natomiast przepisy, które po ww. dniu mają zastosowanie w przedmiocie określenia obowiązku podatkowego (przede wszystkim art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy), nie dają podstawy do uznania – jak twierdzi Spółka - iż przedwczesne wystawienie faktury, tj. przed wydaniem towaru mającego być przedmiotem eksportu, wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Faktura taka na dzień jej wystawienia nie dokumentuje bowiem żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje, tak jakby „faktura” nie została wystawiona, tj. w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo nadmienia się, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii zastosowania właściwej stawki dla eksportu towarów, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania oraz nie przedstawiono własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.