INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2010r. (data wpływu 20 stycznia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2010r. (data wpływu 1 kwietnia 2010r.) oraz pismem z dnia 20 kwietnia 2010r. (data wpływu 21 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności polegającej na wytworzeniu oraz dostawie książek i czasopism – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy usługi w zakresie stawki podatku dla czynności polegającej na wytworzeniu oraz dostawie książek i czasopism.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2010r. (data wpływu 1 kwietnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 marca 2010r. znak: IBPP2/443-56/10/JJ oraz pismem z dnia 20 kwietnia 2010r. (data wpływu 21 kwietnia 2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

"... " Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie działalności wydawniczej i poligraficznej. Spółka kilkakrotnie uczestniczyła w przetargach dotyczących zamówienia publicznego polegającego na druku gazet, w tym także czasopism specjalistycznych i książek. Drukarnia w swej ofercie na wykonanie przedmiotu zamówienia przy określeniu wysokości ceny stosowała stawkę podatku od towarów i usług wynoszącą 0% lub 7%.

Działo się tak nawet wtedy, gdy w warunkach przetargu przedmiot zamówienia był określony jako usługa poligraficzna o nr … /usługa drukowania i dostawy/, o nr … /usługa składania/. Ww. książki i czasopisma miały być /i były/ w całości wykonywane w zakładzie Wnioskodawcy wyłącznie z własnych materiałów, w tym również własnego papieru. Rzeczone czasopisma i książki często były przez Wnioskodawcę ekspediowane do różnych miejsc na terenie kraju, przy czym koszty tej wysyłki były wliczone w cenę towaru. W każdym przypadku Zamawiający zwracał się z prośbą o wyjaśnienie powodu zastosowania preferencyjnej stawki i podanie podstawy prawnej uzasadniającej jej zastosowanie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca złożył następujące wyjaśnienia:

1. Drukowane przez Spółkę książki są oznaczone stosownymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Książki te nie obejmują nut, map oraz ulotek, jak również nie są książkami adresowymi o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym. Woluminy te nie stanowią również książek telefonicznych, teleksów lub telefaksów.
2. Jak opisano w uzasadnieniu wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Spółka kilkakrotnie uczestniczyła w przetargach dotyczących zamówienia publicznego polegającego na druku gazet, w tym także czasopism specjalistycznych i książek.
3. Książki i czasopisma, o których mowa we wniosku posiadają następujące symbole PKWiU według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42 poz. 264):
   • książki PKWiU 22.11
   • czasopisma PKWiU 22.13
4. Odnosząc się do wątpliwości tut. Urzędu w przedmiocie potraktowania działalności Spółki „za dostawę towarów" czy też „świadczenie usług", uprzejmie informuje, iż kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona we wniosku o interpretację. W związku z powyższym w tym miejscu Wnioskodawca jedynie powtórzył, co następuje:

Realizacja zamówień w postaci „druku wydawnictw" obejmuje opracowanie techniczno-technologiczne, naświetlanie płyt, druk i prace introligatorskie takie jak foliowanie, bindowanie, zbieranie, sklejanie, kompletowanie i insertowanie. Zatem rezultatem tego rodzaju działalności jest przekazanie zamawiającemu gotowego produktu jako nowego dobra materialnego, a więc towaru w ścisłym tego słowa znaczeniu. Co równie istotne, w jego produkcji wykorzystywane są własne materiały wykonawcy. W rozumieniu art. 7 ustawy o VAT tylko towary mogą być przedmiotem dostawy, a do uznania danej transakcji za dostawę konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. „..." Sp. z o.o. do momentu przeniesienia na odbiorcę prawa rozporządzania wyprodukowanymi przez siebie egzemplarzami książek oraz czasopism dysponuje całością ich nakładu jak właściciel i w istocie jest ich wyłącznym właścicielem. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że prawa autorskie do drukowanych utworów przysługują innym podmiotom, bez których zgody nie można wprowadzić do obrotu tych produktów, będących jednocześnie materialnymi nośnikami praw autorskich. Dla przyjęcia założenia, że drukowanie książek i czasopism stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT nie jest bowiem istotne, czy podmiot wytwarzający towar w tej postaci dysponuje prawami autorskimi do zawartych na nich utworów. Należy pamiętać, że towarem będącym przedmiotem dostawy w znaczeniu art. 7 ustawy o VAT sa w/w przedmioty materialne, a nie dobra niematerialne, czyli prawa autorskie. Wyprodukowane towary stanowią jedynie materialne nośniki zapisanych na nich utworów, do których prawa przysługują twórcom lub innym osobom, którzy te prawa od twórców nabyli. W omawianej sytuacji przedmiotem obrotu nie są więc prawa na dobrach niematerialnych, a jedynie poszczególne egzemplarze czasopism lub książek, na których dobra będące przedmiotem praw autorskich są zapisane.

W wyniku procesu produkcji powstają zatem nowe dobra materialne, którymi wytwórca ma prawo rozporządzać jak rzeczami stanowiącymi jego własność. Co więcej, niejako przy okazji wykonawca wyzbywa się własności użytych do produkcji materiałów, które w ramach procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek lub czasopism. Przeniesienie własności tych towarów na zamawiającego wymaga ich wykonania, jako rzeczy określonych co do gatunku /vide art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny/, czyli przeniesienia również ich posiadania na zamawiającego, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym w takim przypadku następuje przeniesienie przez wykonawcę na zamawiającego prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez wykonawcę z jego materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji - za potraktowaniem tego rodzaju działalności za dostawę towarów przemawia bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. W tym miejscu przytoczyć należy ostatni wyrok ETS z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, zgodnie z treścią którego: „artykuł 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako „świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 dyrektywy 77/388, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie".

Przedmiotowy wyrok został wydany w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego sądu francuskiego, który pragnął poznać kryteria pozwalające na określenie - dla potrzeb poboru podatku VAT - czy działalność w zakresie reprografii należy kwalifikować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czy jako świadczenie usług w rozumieniu jej art. 6 ust. 1. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia ETS wskazał, iż szósta dyrektywa ustanawia wspólny system podatku VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Zb. Orz. s. I-1609, pkt 48). Zaznaczono, że w/w dyrektywa wyznacza bardzo szeroki zakres przedmiotowy podatku VAT, obejmując nim, w art. 2 dotyczącym czynności podlegających opodatkowaniu, oprócz przywozu towarów, także dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Jeśli chodzi o pojęcie „dostawy towarów", to art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi, że za dostawę taką uważane jest przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. W tym zakresie Trybunał w swym orzecznictwie wyjaśnia, że pojęcie to obejmuje każdą czynność przeniesienia dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim w taki sposób, jakby była jego właścicielem (por. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 51).

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, iż opisana we wniosku działalność Spółki z o.o. „..." winna być traktowana jako dostawa towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie działalności wydawniczej i poligraficznej polegającej m.in. na druku książek i czasopism wykonanych w całości przy użyciu własnych materiałów może opodatkować podatkiem od towarów i usług według preferencyjnej stawki 0% lub 7% czynności będące przedmiotem zapytania, polegające na wytworzeniu i dostarczeniu do zamawiającego książek i czasopism, mieszczących się w grupowaniu PKWiU odpowiednio: ex 22.11 i ex 22.13, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami odpowiednio ISBN i ISSN, czy też konieczne jest zastosowanie przez Wykonawcę stawki podstawowej 22%...

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa kwestia ma istotny walor praktyczny ze względu na literalne brzmienie uregulowań ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako „ustawa o VAT" oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 roku, nr 212, poz. 1336), dalej jako „rozporządzenie". Stawki podatku znajdujące zastosowanie dla opodatkowania obrotu z tytułu dostaw i świadczenia usług określa art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zarówno dostawa, jak i świadczenie usług, opodatkowane są co do zasady według stawki 22%, z tym zastrzeżeniem, że stosownie do brzmienia art. 41 ust. 16, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Minister Finansów skorzystał z uprawnienia przyznanego mu na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 41 ust. 16 i na jego podstawie wydał wskazane wyżej rozporządzenie. Zgodnie z treścią § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a) i lit. b) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 roku, nr 212, poz. 1336) obniżoną do wysokości 0% preferencyjną stawkę podatku VAT stosuje się również do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN oraz do dostaw czasopism specjalistycznych. Natomiast § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia określa, które czasopisma należy uznać za specjalistyczne. Natomiast stawkę podatku VAT wynoszącą 7% należy stosować do innych czasopism oznaczonym numerem ISSN opisanych w pozycji 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy zaznaczyć, że realizacja tego typu zamówień obejmuje opracowanie techniczno - technologiczne, naświetlanie płyt, druk i prace introligatorskie takie jak foliowanie, bindowanie, zbieranie, sklejanie, kompletowanie i insertowanie. Odrębnym etapem tego procesu jest w niektórych przypadkach także ekspedycja. Zatem rezultatem tej działalności jest przekazanie wydawcom bądź nabywcom gotowych produktów jako nowych dóbr materialnych, a więc towarów w ścisłym tego słowa znaczeniu. Co równie istotne, w ich produkcji wykorzystywane są własne materiały wykonawcy. W rozumieniu art. 7 ustawy o VAT tylko towary mogą być przedmiotem dostawy, jak jednak wskazano wyżej, do uznania danej transakcji za dostawę konieczne jest także przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. „... " Sp. z o.o. do momentu przeniesienia na odbiorcę prawa rozporządzania wyprodukowanymi przez siebie egzemplarzami książek oraz gazet, magazynów i czasopism dysponuje całością ich nakładu jak właściciel i trzeba podkreślić, że w istocie jest jego wyłącznym właścicielem. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że prawa autorskie do drukowanych utworów przysługują innym podmiotom, bez których zgody nie można wprowadzić do obrotu tych produktów, będących jednocześnie materialnymi nośnikami praw autorskich. Stanowiłoby to bowiem nieuprawnioną eksploatację zapisanych na tych nośnikach utworów. Dla przyjęcia założenia, że drukowanie książek i czasopism stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT nie jest jednak istotne, czy podmiot wytwarzający towar w tej postaci dysponuje prawami autorskimi do zawartych na nich utworów (dzieł literackich, artykułów, opracowań naukowych itd.). Należy pamiętać, że towarem będącym przedmiotem dostawy w znaczeniu art. 7 ustawy o VAT są ww. przedmioty materialne, a nie dobra niematerialne, czyli prawa autorskie. Wyprodukowane towary stanowią jedynie materialne nośniki zapisanych na nich utworów, do których prawa przysługują twórcom lub innym osobom, którzy te prawa od twórców nabyli. W omawianej sytuacji przedmiotem obrotu nie są więc prawa na dobrach niematerialnych, a jedynie poszczególne egzemplarze czasopism lub książek, na których dobra będące przedmiotem praw autorskich są zapisane. Przedmiotem obrotu są więc wyłącznie rzeczy, gdyż prawa autorskie z reguły „Drukarni" Sp. z o.o. nie przysługują. W tym miejscu należy z cała mocą podkreślić, że poza wprowadzaniem do obrotu, a i to też tylko takim, które prowadziłoby do naruszenia praw twórców, Spółka może rozporządzić swoimi produktami w każdy inny dowolny sposób. Może między innymi odmówić wydania nakładu wydawcy bądź nabywcy na przykład w sytuacji, gdy ten nie wpłaci umówionej zaliczki czy też nie zrealizuje przedpłaty. Może także podjąć decyzję o zniszczeniu nakładu i w żadnym razie nie będzie ponosiła odpowiedzialności jak w przypadku zniszczenia rzeczy cudzej. Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku procesu produkcji powstają nowe dobra materialne, którymi wytwórca ma prawo rozporządzać i jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do przeniesienia tego prawa na wydawcę bądź nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek lub czasopism. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wykonania, jako rzeczy określonych co do gatunku - por. art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Za potraktowaniem działalności „Drukarni" Sp. z o.o. za dostawę towarów przemawia także bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Sąd wspólnotowy na przykład w wyroku z dnia 14 maja 1985 roku, sygn. akt C 139/84 (European Court reports 1985 Page 01405) mówiąc najogólniej zajął stanowisko w sprawie dystynkcji dla celów podatkowych pomiędzy produkowaniem nowych dóbr, a świadczeniem usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 2 D II Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/228/EEC) i art. 5 ust. 5 A VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC). W powołanym wyroku Trybunał uznał, że słowo „produkować" powinno być tłumaczone w odniesieniu do jego potocznego znaczenia. W takim potocznym znaczeniu produkowanie jakiegoś dobra polega na wytworzeniu rzeczy, która wcześniej materialnie nie istniała. Warto też przypomnieć, że orzeczenie to odnosiło się do bardziej szczegółowego zagadnienia, a mianowicie, kiedy dany przejaw działalności gospodarczej można uznać za produkcję towaru z materiałów dostarczonych przez klienta, kiedy zaś jedynie za świadczenie usług. W tezie wyroku podniesiono, że w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 2 D II Dyrektywy i art. 5 ust. 5 A VI Dyrektywy produkowanie nowych dóbr ma miejsce wtedy, gdy rezultatem procesu produkcyjnego jest towar, którego funkcja i przeznaczenie są odmienne od funkcji użytego materiału. Na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia samo reperowanie, naprawianie, jak dalece by nie sięgało, nie może być uznane za produkowanie, ale za świadczenie usług. Mając świadomość innego niż zaprezentowany w niniejszym stanie faktycznym profilu działalności należy jednak ponownie podkreślić, że Wnioskodawca wytwarza nowe dobra wyłącznie z własnych materiałów, a zatem tym bardziej jego działalność powinna być a contrario sklasyfikowana jako produkcja, dostawa, a nie jako świadczenie usług. Nie sposób także pominąć wyroku ETS z dnia 8 lutego 1990 roku, sygn. akt C 320/88 (European Court Reports 1990 Page 1-00285), jednego z „kamieni milowych" orzecznictwa europejskiego w sprawach podatku VAT, w którym Trybunał wypowiedział się w sprawie interpretacji art. 5 ust. 1 wspomnianej VI Dyrektywy i rozumienia pojęcia dostawy towarów. Stwierdził więc, że dostawą w rozumieniu tego przepisu jest przeniesienie prawa dysponowania przedmiotem materialnym jak właściciel nawet wtedy, gdy nie ma miejsca przeniesienie samego prawa własności. W przypadku „Drukarni " Sp. z o.o. przeniesienie własności następuje w każdym przypadku, tym bardziej więc nie powinno budzić wątpliwości uznanie takich transakcji za dostawę.

Warto także zwrócić uwagę na pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 usług czynności polegających na drukowaniu materiałów przez drukarnie roku w sprawie różnorodnego opodatkowania podatkiem od towarów i (PP1-811-1900/04/DSz/4045). W piśmie tym dopuszcza się po ocenie danego stanu faktycznego uznanie czynności wykonywanych przez drukarnie za dostawę, jeżeli ma miejsce wytworzenie gotowego produktu z własnych materiałów i przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania tym produktem jak właściciel.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza treść pisma Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2009 r. (IPPP3/443-92/09-4/Me), gdzie czytamy: „w przypadku gdy podatnik zużywa do produkcji egzemplarzy czasopism specjalistycznych własne materiały oraz ponosi inne koszty na wytworzenie wyrobu, sprzedaż czasopism należy uznać za dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0%". W innym piśmie z tej samej daty Izba Skarbowa w Warszawie podniosła: „wytwarzanie książek na zlecenie zamawiającego stanowi dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. (por. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.04.2009r., sygn. IPPP2/443-189/09-2/AZ). Powyższe znalazło pełne potwierdzenie w piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2009r. (IPPP1/443-666/09-2/AW), zgodnie z którym „drukowanie książek z materiałów własnych na rzecz wydawnictw jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0%".

Stanowisko identyczne wyrażono wcześniej w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2008r., nr IPPPI-443-1409/08-2/MP, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2008r., nr ITPPI/443-768/08/BS, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2008r., nr IBPP2/443-834/08/EJ, oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2008r., nr ILPP2/443-126/07-2/GZ.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 20 kwietnia 2010r. zmodyfikował własne stanowisko, wskazując, iż Spółka jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie działalności wydawniczej i poligraficznej polegającej m.in. na druku książek i czasopism, w tym czasopism specjalistycznych wykonywanych w całości przy użyciu własnych materiałów, stoi na stanowisku, iż czynności będące przedmiotem zapytania, polegające na wytworzeniu i dostarczeniu do zamawiającego książek i czasopism specjalistycznych, mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11 (z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek), oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN oraz do dostaw czasopism specjalistycznych, wskazanych w § 39 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2009r., Nr 224, poz. 1799) (objętych kodem PKWiU 22.13) winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według preferencyjnej stawki 0%. Natomiast wytworzenie i dostarczenie do zamawiającego czasopism oznaczonych numerem ISSN, o których mowa w pozycji 49 załącznika nr 3 ustawy o VAT (PKWiU ex 22.12 i ex 22.13 Gazety, magazyny, czasopisma – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub nieodpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe) – według preferencyjnej stawki 7%. Co się zaś tyczy pozostałych pozycji, nie posiadających numerów tak ISBN jak i ISSN, zdaniem Spółki, winny one zostać objęte stawką VAT w wysokości 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż w pismach z dnia 26 marca 2010r. oraz z dnia 20 kwietnia 2010r., Wnioskodawca dokonał istotnych zmian zarówno w opisie stanu faktycznego, zadanego pytania, jak też we własnym stanowisku, w porównaniu do treści zawartych we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2010r. Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy z dnia 26 marca 2010r. było konsekwencją wezwania tut. organu z dnia 17 marca 2010r. znak: IBPP2/443-56/10/JJ o poszerzenie opisu stanu faktycznego, a także jednoznaczne przedstawienie stanowiska w odniesieniu do zasadnego pytania, przyjęto, że pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w tym właśnie piśmie oraz w piśmie z dnia 20 kwietnia 2010r. są ostateczne i w tej wersji zostały one przywołane powyżej. Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do tej właśnie wersji pytania i stanowiska własnego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich część, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z przepisów art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że towary i usługi, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), zachowującej swą ważność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r., Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

• pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie,
• pod pojęciem usług rozumie się:
  1. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,
  2. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
  
  

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w samej ustawie, jak też w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. Podkreślić przy tym należy, iż jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w cyt. ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 48 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% podlegają książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, w związku z poz. 49 ww. załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%, podlegają, objęte grupowaniem PKWiU ex 22.12 i ex 22.13, gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

Przy czym „ex” - dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania.

Zgodnie z treścią § 39 ust. 1 pkt 1, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

1. książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,
2. czasopism specjalistycznych.
   
   

Przez czasopisma specjalistyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. b, w myśl § 39 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r., należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 22.13 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

1. periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych i zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników;
2. publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne;
3. wydawnictw, w których co najmniej 33% powierzchni jest przeznaczone nieodpłatnie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe w szczególności czasopism informacyjno-reklamowych, reklamowych, folderów i katalogów reklamowych;
4. wydawnictw, które zawierają głównie kompletną powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie;
5. publikacji, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe;
6. publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady, informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego;
7. czasopism, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu.
   
   

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r., kwestie regulowane wskazanym wyżej przepisem § 39 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r., rozstrzygał analogicznie brzmiący (za wyjątkiem wskazania horyzontu czasowego obowiązywania przepisu) § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania stawki podatku od towarów i usług wymaga ustalenia czy proces wytworzenia książek oraz czasopism i późniejszego ich dostarczenia do zamawiającego należy rozpoznać jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy czy też jako świadczenie usług o którym mowa w art. 8 przedmiotowej ustawy (każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7).

W niniejszej sprawie, jak wynika to z przywołanych wyżej przepisów, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług może mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów.

W celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie działalności wydawniczej i poligraficznej. Spółka kilkakrotnie uczestniczyła w przetargach dotyczących zamówienia publicznego polegającego na druku gazet, w tym także czasopism specjalistycznych i książek. W warunkach przetargu przedmiot zamówienia był określony jako usługa poligraficzna o nr … (usługa drukowania i dostawy), o nr … /usługa składania/. Ww. książki i czasopisma miały być (i były) w całości wykonywane w zakładzie Wnioskodawcy wyłącznie z własnych materiałów, w tym również własnego papieru. Rzeczone czasopisma i książki często były przez Wnioskodawcę ekspediowane do różnych miejsc na terenie kraju, przy czym koszty tej wysyłki były wliczone w cenę towaru. Drukowane przez Spółkę książki są oznaczone stosownymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Książki te nie obejmują nut, map oraz ulotek, jak również nie są książkami adresowymi o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym. Woluminy te nie stanowią również książek telefonicznych, teleksów lub telefaksów. Książki i czasopisma, o których mowa we wniosku posiadają następujące symbole PKWiU według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264): książki PKWiU 22.11, czasopisma PKWiU 22.13.

Należy zauważyć, iż proces wydrukowania książki lub czasopisma w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy) o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka lub czasopismo. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki, czasopisma są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową czasopism, w tym również specjalistycznych oraz książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku, czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje czynności druku a następnie dostawy, na zlecenie zamawiającego, wykonywanych w całości przy użyciu własnych materiałów, książek lub czasopism, to taka czynność stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie w sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje czynności polegającej na:

1. druku i dostawie, wykonywanych w całości przy użyciu własnych materiałów, książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, oznaczonych stasowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, przy czym nie są to książki adresowe o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książki telefoniczne, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nuty, mapy i ulotki, wówczas, zgodnie z § 39 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r., należy zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT,
2. druku i dostawie, wykonywanych w całości przy użyciu własnych materiałów, czasopism specjalistycznych, w rozumieniu przepisu § 39 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r., należy zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT,
3. druku i dostawie, wykonywanych w całości przy użyciu własnych materiałów, gazet, magazynów, czasopism, oznaczonych na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, objętych grupowaniem PKWiU ex 22.12 i ex 22.13, z wyłączeniem wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenie handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, należy zastosować obniżoną 7% stawkę podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 49 załącznika nr 3 do tej ustawy,
4. druku i dostawie książek, gazet czy też czasopism nieposiadających numerów odpowiednio ISBN czy też ISSN, należy zastosować, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawkę podstawową tj. w wysokości 22%.
   
   

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.