INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 22 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w której wykorzystuje nieruchomość, niestanowiącą Jego własności. Tytuł prawny do tej nieruchomości stanowi umowa dzierżawy. Na nieruchomości położona jest hala produkcyjna o konstrukcji stalowej na wybudowanie, której poniósł Pan znaczne koszty. Hala amortyzowana była jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 22a ust. 2 pkt 2).

Aktualnie umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. Nowy dzierżawca przejmie nieruchomość, na której położona jest hala i będzie ją wykorzystywał w swojej działalności. Pomiędzy Pana firmą, a nowym dzierżawcą zostanie zawarta umowa sprzedaży, na mocy której uzyska Pan od nowego dzierżawcy zapłatę za inwestycję, która poczyniona została na dzierżawionym gruncie (umowa zbycia wierzytelności o zwrot nakładów). Właściciel gruntu wyraził zgodę na taką transakcję. Prowadzona przez Pana dotychczas działalność gospodarcza będzie kontynuowana w niezmienionym zakresie. Czynności, które wykonywano w przedmiotowej hali będą kontynuowane. Nabywca przy podpisaniu umowy zbycia wierzytelności o zwrot nakładów wpłaca zaliczkę w wysokości około 30%, a pozostałą część wraz z przekazaniem przedmiotu umowy i podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Wraz z jego podpisaniem wierzytelność o zwrot nakładów oraz wszelkie prawa i obowiązki przechodzą na rzecz nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku Nr 1, w części dotyczącej określenia momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej).

W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy...

W pytaniu użył Pan pojęcia „moment powstania obowiązku podatkowego”, niemniej jednak opis stanu faktycznego, a także zajęte stanowisko jednoznacznie wskazują, iż w istocie chodzi o momentu powstania przychodu z tytułu zawarcia opisanej we wniosku umowy.

Pana zdaniem, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast art. 14 ust. 1c ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zbycie środka trwałego (jakim jest także budowla na cudzym gruncie) stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 lit. a)). W związku z powyższym w Pana przypadku obowiązek podatkowy z tytułu zbycia tego rodzaju środka trwałego powstanie z momentem otrzymania zapłaty (w stosunku do tych kwot, otrzymanych przed przejściem wierzytelności na nabywcę i jej wydaniem) w pozostałej części z momentem podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego, to jest z chwilą, kiedy wierzytelność przejdzie na nabywcę i zostanie mu wydana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przepis art. 14 ust. 1c tej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest m.in. dzień zbycia prawa majątkowego.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Z art. 555 ustawy Kodeks cywilny wynika, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw.

W myśl art. 155 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z przytoczonych przepisów Kodeksu wynika, że umowa sprzedaży prawa (wierzytelności) jest – co do zasady - umową zobowiązującą, przenoszącą równocześnie to prawo; umową o podwójnym skutku (obligacyjno - rzeczowym).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma otrzymać określoną umownie kwotę tytułem zbycia wierzytelności o zwrot poniesionych przez Niego nakładów na dzierżawionej nieruchomości. Zbycie prawa (wiążące się – na gruncie prawa podatkowego –ze zbyciem środka trwałego – budynku wybudowanego na cudzym gruncie) nastąpi więc w dacie zawarcia przedmiotowej umowy. We wniosku nie wskazano przy tym, by umowa zawierała jakiekolwiek zastrzeżenia co do późniejszego przeniesienia tego prawa. Stąd przyjąć należy, że protokół zdawczo-odbiorczy, o którym mowa we wniosku, sporządzony w dacie wydania nakładów (hali) – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - nie ma skutku przenoszącego prawo na nowego dzierżawcę.

Zatem za moment zbycia – w przedmiotowej sprawie – należy uznać dzień podpisania umowy zbycia wierzytelności o zwrot nakładów. Zawarta umowa zbycia wierzytelności przenosi prawo na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą jej podpisania, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Wobec tego podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego i wydanie nakładów nie wywołuje skutków prawnych w dniu jego podpisania, lecz w dniu zawarcia umowy zbycia wierzytelności o zwrot nakładów.

Zatem, za datę powstania przychodu należnego z tytułu zbycia prawa do zwrotu nakładów, tj. hali o konstrukcji stalowej, należy uznać datę zawarcia umowy, na mocy której prawo to jest zbywane.

Jedynie w przypadku gdyby zawarta umowa sprzedaży prawa zawierała wyraźne zastrzeżenie o wyłączeniu skutku rzeczowego (była wyłącznie umową zobowiązującą do przeniesienia prawa), można by było zgodzić się, iż data sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego jest datą w której następuje zbycie prawa. W takiej sytuacji za datę powstania przychodu należałoby uznać datę sporządzenia protokołu, natomiast wpłacona przy zawarciu umowy zaliczka nie stanowiłaby przychodu – na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wskazać należy, iż stanowisko Pana przedstawione w złożonym wniosku należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu zbycia prawa do zwrotu nakładów powstanie w dacie przeniesienia prawa. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że cena zostanie uiszczona w dwóch częściach (w różnych terminach).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.