INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 27 lipca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 28 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w momencie nabycia akcji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w momencie nabycia akcji.

Wezwaniem z dnia 12 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie m.in. wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 28 października 2010 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

O. Sp. z o.o. (dalej: O. lub Spółka), O. A/S oraz W. A/S (dalej: W.) należą do międzynarodowej Grupy D. (dalej: Grupa D.). W 2010 r. Zarząd W. podjął decyzję o udziale pracowników spółek należących do Grupy D. w Programie Zakupu Akcji Pracowniczych (dalej: Program). W ramach Programu umożliwiono pracownikom Grupy D., zatrudnionym poza Danią zakup akcji W. po preferencyjnej cenie. tj. po cenie niższej niż obowiązująca cena rynkowa.

Uzasadnieniem wprowadzenia Programu jest jego funkcja motywacyjna, ponieważ pracownicy stając się akcjonariuszami W. (a zatem pośrednio jednocześnie udziałowcami własnych pracodawców) są dodatkowo zachęcani do pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez poszczególne podmioty wchodzące w skład Grupy D. Dodatkowo, zdaniem Zarządu W., Program zaoferowany pracownikom Grupy D. jest wyrazem uznania ich wysiłku, który jest kluczowy dla zapewnienia trwałego sukcesu Grupy D.

Możliwość zakupu akcji W dotyczyła pracowników, którzy byli zatrudnieni w Spółce nieprzerwanie od dnia 1 stycznia 2010 r. i pozostają nadal zatrudnieni w dniu 1 czerwca 2010 r. Ponadto warunkiem dopuszczenia do udziału w Programie był fakt, iż pracownik na dzień 1 czerwca 2010 r. nie jest w okresie wypowiedzenia, jego czas pracy obejmuje co najmniej piętnaście godzin w tygodniu lub jest na urlopie ustawowym np. urlopie macierzyńskim, przy czym pracownicy znajdujący się na urlopie uzgodnionym z pracodawcą, np. urlopie szkoleniowym, również mogli wziąć udział w Programie pod warunkiem, iż urlop ten nie przekracza sześć miesięcy.

Akcje oferowane są pracownikom w ramach modelu zależnego od stażu pracy (tzw. seniority model) lub wysokości wynagrodzenia (tzw. pay model) po preferencyjnej cenie uzależnionej od wybranego przez pracownika modelu. W celu zakupu akcji oferowanych w ramach Programu dany pracownik był zobowiązany do wypełnienia i złożenia odpowiednich dokumentów, w tym specjalnego formularza nabycia akcji, w którym określał typ modelu nabycia akcji wraz z określeniem liczby akcji.

W ramach Programu, pracownikom spółek należących do Grupy D., w tym pracownikom O., oferowane były istniejące akcje W. Oferowane akcje były akcjami standardowymi, upoważniającymi do głosowania na zebraniach akcjonariuszy oraz gwarantującymi wszelkie inne prawa akcjonariuszy, tak samo jak każde inne akcje W. Niemniej jednak, akcje nabywane przez pracowników Spółki w ramach Programu, pozostają zdeponowane na okres pięciu lat od momentu ich nabycia i dopiero po tym czasie, czyli od dnia 1 lipca 2015 r., będzie istniała możliwość ich zbycia na giełdzie kopenhaskiej lub na innej giełdzie, na której notowane będą akcje W. Dodatkowo, w okresie, gdy akcje pozostają w depozycie, nie mogą one być sprzedane, stanowić zabezpieczenia lub zastawu, ani w żaden inny sposób być przeniesione na stronę trzecią.

Pracownicy Spółki dokonują płatności z tytułu nabycia akcji W. po preferencyjnych cenach w gotówce, przekazując ją do Działu Kadr Spółki. Po zarejestrowaniu płatności akcje zostają przekazane na konto depozytowe w Bank A/S w Kopenhadze, na które w przyszłości będą wypłacane dywidendy, przy czym w przypadku gdy dany pracownik O. nie posiada rachunku depozytowego, Bank A/S otworzył taki rachunek w imieniu pracownika. Otwarcie konta depozytowego zwolnione jest z jakichkolwiek opłat. Zakupione akcje podlegają rejestracji na nazwisko pracownika w Firmowym Rejestrze Akcjonariuszy.

W celu rozliczenia nabycia akcji w ramach Programu, O. otrzymała fakturę wystawioną z tytułu nabycia akcji, na wartość odpowiadającą ilości wszystkich akcji nabytych przez pracowników Spółki w ramach Programu, skalkulowaną według wartości rynkowej akcji. Faktura została zapłacona przez O. na rzecz O. A/S - bezpośredniego udziałowca O., który został zobowiązany do dokonania odpowiednich rozliczeń z W. Ponieważ, pracownicy Spółki dokonują częściowej odpłatności z tytułu nabytych akcji, ostatecznie Spółka jest obciążona kosztami uczestnictwa pracowników w Programie odpowiadającymi różnicy pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną, po której zostały one sprzedane pracownikom.

Pracownicy Spółki, którzy nabyli akcje w ramach Programu są polskimi rezydentami w rozumieniu ustawy o PDOF.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku podano, iż pracownicy Spółki, którzy wzięli udział w Programie, nabyli akcje W. – podmiotu mającego siedzibę na terytorium Danii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy nabycie akcji W. powoduje po stronie danego pracownika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF, a Spółka jest obowiązana jako płatnik do poboru zaliczek na PDOF...
2. Czy w przypadku uznania, iż sprzedaż akcji nabytych przez pracowników O. w ramach Programu stanowi dochód z kapitałów pieniężnych Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia i przesłania naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego PIT-8C lub jakichkolwiek innych dokumentów informacyjnych...
3. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP wydatków związanych z uczestnictwem pracowników O. w Programie...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania pierwszego - nabycie akcji po cenach preferencyjnych przez pracowników Spółki w ramach Programu nie będzie stanowiło po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF, a w konsekwencji Spółka nie będzie obowiązana do poboru zaliczek na PDOF.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15. art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, przy czym wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 11 ust. 2 i ust. 2a pkt 4 ustawy o PDOF, określa się co do zasady na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. wartość pieniężną świadczeń w naturze jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy o PDOF nabycie akcji po cenach preferencyjnych przez pracowników Spółki w ramach Programu nie będzie stanowiło częściowo nieodpłatnego świadczenia, a tym samym nie powstanie jakikolwiek przychód (w tym ze stosunku pracy lub innych źródeł) po stronie pracownika, podlegający opodatkowaniu PDOF. Zdaniem Spółki bowiem przychód z akcji powstanie dopiero w momencie uzyskania przez pracownika rzeczywistej korzyści finansowej, tj. w momencie otrzymania dywidendy lub w momencie odpłatnego zbycia akcji, jako że cechą papierów wartościowych jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Tym samym Spółka jako płatnik, nie będzie obowiązana do poboru zaliczek na PDOF.

W opinii Spółki sprzedaż akcji nabytych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tym samym, korzyść, którą uzyskuje pracownik Spółki w postaci nabycia akcji po preferencyjnej cenie zostanie uwzględniona w momencie opodatkowaniu, tj. w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka wskazała wyroki sądów administracyjnych oraz pisma organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku pracownikom spółek należących do Grupy D., w tym pracownikom Spółki -Wnioskodawczyni, oferowane były istniejące akcje W. tj. akcje podmiotu mającego siedzibę na terytorium Danii. Pracownicy Spółki mający rezydencję podatkową w Polsce z tytułu nabycia akcji W. po cenach preferencyjnych dokonywali płatności w gotówce do Działu Kadr Spółki. W celu rozliczenia nabycia akcji w ramach Programu, Spółka otrzymała fakturę wystawioną z tytułu nabycia akcji, na wartość odpowiadającą ilości wszystkich akcji nabytych przez pracowników Spółki w ramach Programu, skalkulowaną według wartości rynkowej akcji. Zapłata należności wynikającej z ww. faktury została dokonana przez Spółkę.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie przez pracowników akcji po preferencyjnych cenach w efekcie uczestnictwa w przedstawionym we wniosku programie, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez nich przychodu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika i podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy.

W konsekwencji na Spółce - Wnioskodawczyni ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wskazać przy tym należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni fakt uzyskania przez pracownika przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia tych akcji nie stanowi żadnego uzasadnienia dla potwierdzenia prawidłowości Jej stanowiska. Będzie to już bowiem przychód zaliczany w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego źródła przychodów, tj. określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz powstanie na skutek zaistnienia zupełnie innych okoliczności faktycznych.

Natomiast kwota, od której Wnioskodawczyni pobierze zaliczkę na podatek dochodowy ze stosunku pracy, w momencie nabycia zbywanych akcji będzie kosztem uzyskania tego przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

• pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.