INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) uzupełnionym pismami z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.) oraz z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur VAT jest:

• prawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

• nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.) o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej na wniosku oraz pismem z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy oraz własne stanowisko we wcześniejszym zakresie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest centralnym urzędem administracji rządowej obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad i wykonującym zadania zarządu dróg krajowych. Zainteresowany działa na podstawie:

1. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.),
2. zarządzenia nr 5 Ministra Infrastruktury z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu (Dz. Urz. Ministra Infrastruktury Nr 3).

W strukturze organizacyjnej Zainteresowany jest jednym z 16 Oddziałów nie sporządzającym samodzielnie bilansu. Oddziałowi temu nadany został numer NIP. W oparciu o art. 96 ust. 13 oraz art. 176 ustawy z dnia 5 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług Oddział został zarejestrowany przez US jako czynny podatnik w zakresie podatku VAT (przy zastosowaniu art. 157 ustawy VAT). Jednostka sporządza i składa do US deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług, m.in. wynikających z ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), np.: czynszu dzierżawnego z tytułu zajęcia pasa drogowego (parkingu), najmu lokali mieszkalnych, sprzedaży drewna z wycinki (w pasie drogowym). Rozliczenie VAT-u następuje na podstawie rejestrów sprzedaży VAT i sporządzenia deklaracji VAT-7 miesięcznej.

W transakcjach i rozliczeniach z podmiotami świadczącymi usługi i dostawy dla Oddziału Wnioskodawcy jest on płatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż:

1. Roboty budowlane polegające na budowie skrzyżowania skanalizowanego typu rondo, będące przedmiotem postawionych we wniosku pytań, zostały zlecone przez x (Wnioskodawcę) w dniu 31 marca 2010 r. Wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu nieograniczonego zostało Konsorcjum firm x (lider). Termin wykonania przedmiotowego zadania upływa z dniem 31 grudnia 2010 r.
Wnioskodawca początkowo planował wykonanie wiaduktu, lecz na prośbę x i dla dobra ogółu społeczeństwa zmieniono rozwiązania projektowe na skrzyżowanie skanalizowane typu rondo, co obniżyło koszty zadania. Firma x zadeklarowała pokrycie kosztów przedmiotowego ronda, co skutkować będzie zawarciem porozumienia.

2. Roboty budowlane wykonywane są na podstawie umowy z dnia 31 marca 2010 r.
3. Wnioskodawca występuje w imieniu Skarbu Państwa i dokonuje zakupu usług budowlanych na jego rzecz.
4. Faktury VAT zostaną wystawione na Wnioskodawcę, czyli x.
5. Do refakturowania przez Wnioskodawcę robót budowlanych dojdzie na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy x a y.
6. Refakturowanie usługi budowlanej nie wynika z zawartej umowy, ale wynika z porozumienia akceptowanego przez obie strony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji refakturowania usługi budowlanej zakupionej od podmiotu X w związku z wykonaniem zadań dla realizacji których została powołana x, jako centralny urząd administracji rządowej, Oddział x powinien wystawić fakturę VAT do zapłaty dla podmiotu Y w kwocie zgodnej z zapisami z faktury VAT od podmiotu gospodarczego X, tj.: netto + 22% VAT = brutto, czyli 100j + 22j = 122j...
2. Czy refakturując usługę dla podmiotu gospodarczego Y Oddział x powinien wystawić fakturę VAT do zapłaty w kwocie: brutto z faktury od podmiotu X + 22% VAT = brutto, czyli refaktura 122j + 26,84j = 148,84j, tj. brutto do zapłaty przez podmiot Y...

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych i praktykę w zakresie refakturowania usług, zgodnie z którymi „refakturowanie” usług oznacza nic innego, jak „fakturowanie” usługi świadczonej przez podatnika podatku VAT przy pomocy osoby (podmiotu) trzeciej (trzeciego). Oraz, że „refakutowanie” jest odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę a następnie ją odsprzedaje po cenie jej zakupu (najczęściej bez doliczania marży, zysku i innych (...)), przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

W rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co do zasady, zastosowanie w stosunku do G… oraz jej jednostek terenowych (oddziałów) ma zastosowanie art. 15 pkt 6 „ (…) Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (…)”. Stosowanie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, przez świadczenie usług, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podstawą wystawienia „refaktury” jest cena zakupu, która definiowana jest jako: „kwota należna sprzedającemu bez podlegającego odliczeniu podatku VAT oraz podatku akcyzowego, powiększona w przypadku importu o obciążenia o charakterze publicznoprawnym i obniżona o rabaty, opusty oraz inne podobne zmniejszenia (…)”.

Z powyższych więc regulacji prawno-podatkowych, oraz faktu, iż G… nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku refaktury dotyczącej odsprzedaży usług, przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT (w stawce identycznej jak usługa zakupiona od usługodawcy) jest, zdaniem Wnioskodawcy, wartość usługi w cenie zakupu brutto.

Stanowisko do pytania nr 1 – zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać refakturowania usługi bez doliczenia podatku VAT w wysokości 22%, a więc refakturowanie zgodne z otrzymaną fakturą od usługodawcy.

Stanowisko do pytania nr 2 – zdaniem Zainteresowanego, należy dokonać refakturowania usługi z doliczeniem podatku VAT w wysokości 22% i refakturowanie zwiększone dodatkowo o podatek VAT (wówczas jest to niezgodnie z otrzymaną fakturą od usługodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie pytania nr 1,

• nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku – art. 29 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, iż kwota pobrana od nabywcy jest kwotą brutto (tzn. zawiera podatek VAT). Wartość należności powinna wynikać z zawartej umowy i w przypadku, gdy stanowi ona wartość netto powinno to być w umowie wyraźnie sformułowane.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest centralnym urzędem administracji rządowej obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz wykonującym zadania zarządu dróg krajowych. Jest jednym z 16 Oddziałów niesporządzajacym samodzielnie bilansu. Zainteresowany posiada numer NIP i został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w zakresie sprzedaży usług m.in. wynikających z ustawy o drogach publicznych – np. czynszu dzierżawnego z tytułu zajęcia pasa drogowego; najmu lokali mieszkalnych, sprzedaży drewna z wycinki (w pasie drogowym). Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje na podstawie rejestrów sprzedaży VAT i sporządzania deklaracji VAT-7 miesięcznej.

Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy dokonuje zakupu wcześniej zleconych usług budowlanych polegających na budowie skrzyżowania skanalizowanego typu rondo, od wykonawcy – Konsorcjum. Początkowo przedmiotowa umowa przewidywała budowę wiaduktu, jednakże na prośbę Podmiotu trzeciego, zmieniono rozwiązania projektowe na skrzyżowanie skanalizowane typu rondo. Podmiot ten, zadeklarował pokrycie kosztów budowy ronda, co skutkować będzie zawarciem porozumienia. Faktury VAT za wykonaną usługę budowlaną (budowę ronda) przez Konsorcjum zostaną wystawione na Wnioskodawcę, czyli G… Odział we W…, a następnie Wnioskodawca dokona refakturowania tych usług na Podmiot trzeci – co będzie wynikiem zawartego i zaakceptowanego porozumienia pomiędzy Zainteresowanym a tym Podmiotem.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „refakturowania”. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

„Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że refaktura dokumentuje odsprzedaż zakupionych wcześniej towarów lub usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać refakturowania usługi budowlanej polegającej na budowie skrzyżowania skanalizowanego typu rondo, którą zakupił we własnym imieniu, ale na rzecz Podmiotu trzeciego (faktycznego beneficjenta usługi). Przedmiotowe refakturowanie będzie wynikało z zawartego porozumienia z Podmiotem trzecim.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) – a jego udział przejawia się w odsprzedaży takiej usługi – to dla potrzeb podatku VAT, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem podatku VAT ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować fakturami.

Z opisu sprawy, którą w uzupełnieniu przedstawił Wnioskodawca wynika, iż na podstawie porozumienia w stosunku do przedmiotowej sytuacji Zainteresowany – dokonując zakupu zleconych robót budowlanych związanych z budową ronda – wystąpił we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. Podmiotu trzeciego. Tym samym będzie on działał jako podatnik, który nabył te usługi we własnym imieniu, a następnie je wykonał na rzecz osoby trzeciej. Zatem, refaktura będzie stanowiła odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług. Z uwagi na fakt, iż przy odsprzedaży ww. usługi Zainteresowany nie świadczy żadnych dodatkowych usług na rzecz Podmiotu trzeciego, stąd możliwe jest stosowanie tej samej stawki podatku VAT również w sytuacji, gdy cena odsprzedaży usługi jest wyższa od ceny jej nabycia i zawiera zysk (marżę) Wnioskodawcy. Zatem, Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania przedmiotowej transakcji wystawiając fakturę VAT zawierającą stawkę podatku właściwą dla świadczonej usługi.

Reasumując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał odsprzedaży usługi budowlanej dla podmiotu gospodarczego Y (Podmiotu trzeciego), który to faktycznie będzie korzystał z przedmiotowej usługi, Zainteresowany winien wystawić fakturę VAT, w której naliczy podatek VAT z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla danej usługi. Wartość należności powinna wynikać z zawartej umowy i w przypadku, gdy stanowi ona wartość netto powinno to być w umowie wyraźnie sformułowane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie sposobu wystawiania faktur VAT. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia zapłaconego podatku VAT oraz rozliczania podatku należnego w deklaracji VAT-7 w związku z wystawioną „refakturą” zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr ILPP2/443-745/10-6/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.