INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – jest:

• prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu,
• nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe dotyczące określenia źródła przychodu oraz dotyczące sposobu rozliczenia dochodów.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 - dalej „ustawa PDOF”). Wnioskodawca rozważa objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). SKA, której Wnioskodawca ma być akcjonariuszem, prowadzić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

• w części dotyczącej określenia źródła przychodu:

Czy przychód Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, z tytułu udziału w SKA powinien być klasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza...

• w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów:

Czy przychód, o którym mowa w pytaniu 1 powstaje dla Wnioskodawcy dopiero w momencie powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA...

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do określenia źródła przychodów, dochód osiągany przezeń jako akcjonariusza w SKA powinien być kwalifikowany do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do sposobu rozliczenia dochodów, przychód o którym mowa w odpowiedzi na pytanie 1 powstał w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku a co za tym idzie przed tym momentem po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższa zasada proporcjonalnego przypisania przychodu do wspólników spółki osobowej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Przepisy te statuują zatem zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (tj. przez spółki osobowe), podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa PDOF nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (por. Uniwersalny słownik języka polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, czy Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 8 ust. 1 ustawy PDOF ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz.1037 ze zm. - dalej „Ksh.”), SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Mając to na uwadze, do opodatkowania wspólników SKA powinny znaleźć zastosowanie przedstawione powyżej zasady odnoszące się do opodatkowania wspólników spółek osobowych z uwzględnieniem jednakże wynikającej z przepisów Ksh specyfiki SKA (o czym poniżej).

Art. 5b ust. 2 ustawy PDOF stanowi, że jeżeli spółka osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą przychody wspólników z udziału w takiej spółce zaliczane są do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. W rozważanym stanie faktycznym, gdzie SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA również powinny być kwalifikowane do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 14 ustawy PDOF za przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. Na gruncie języka polskiego przyjmuje się, że „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. I SA/Gd 771/08). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. lI FSK 1028/06).

Mając na uwadze powyższe niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku w SKA.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych (patrz art. 4 § 1 pkt 1 Ksh), zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki Art. 147 § 1 Ksh zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Ksh odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy SKA (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 Ksh; por. R. Potrzeszcz i T. Siemiątkowski - Konsekwencje wprowadzenia do Kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego - Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r., nr 4). Na mocy art. 347 § 1 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, prawo akcjonariusza SKA do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Z powołanych wyżej przepisów Ksh wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (por. R. Czerniawski Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz - Wyd. ABC 2004).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, użyte w art. 8 ust 1 ustawy PDOF sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007). Owymi przesłankami powstania roszczenia są:

• osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników;
• wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym;
• wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta;
• zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie;
• podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.
  
  

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy - jest to więc jedynie swoista ekspektatywa prawna.

Biorąc pod uwagę powyższe należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że dochód akcjonariusza z tytułu SKA powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA. W konsekwencji nie można uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przysługującego mu udziału w SKA. Przychód akcjonariusza z tego tytułu powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym powstało jego roszczenie o wypłatę zysku.

Podsumowując powyższe rozważania, przychód Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w SKA stanowi, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PDOF przychód ze źródła działalności gospodarczej. W konsekwencji może on podlegać opodatkowaniu bądź według progresywnej skali podatkowej bądź 19% podatkiem liniowym (pod warunkiem dokonania stosownego zgłoszenia wyboru takiej formy opodatkowania). Przychód ten powstaje dla Wnioskodawcy dopiero w momencie powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy. Dopiero bowiem w tym momencie powstaje roszczenie Wnioskodawcy o wypłatę udziału w zysku SKA. W konsekwencji, w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w SKA, za wyjątkiem zaliczek za te miesiące, w których podjęte zostały uchwały o podziale zysku SKA.

Powyższe twierdzenia Wnioskodawcy znajdują poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych. W orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SAIWr 1063/09) sąd ten uznał, iż:

„Trudno jest uznać, ze akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. (…)

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym”.

Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08). Orzeczenie to wydane zostało co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 - dalej „ustawa PDOP”), jednak ze względu na analogiczną regulację art. 5 ustawy PDOP oraz art. 8 ustawy PDOF, konkluzje dotyczące momentu powstania po stronie akcjonariusza przychodu z tytułu udziału w SKA powinny mieć odpowiednie zastosowanie również na gruncie ustawy PDOF:

„Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi.

(...)

Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.KA. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto.”

W orzeczeniu powyższym NSA uznał co prawda, że przychód z tytułu otrzymanej dywidendy nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej, należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zostało wydane na gruncie przepisów ustawy PDOP, która nie zawiera przepisu analogicznego do art. 5b ust. 2 ustawy PDOF. Dlatego też, w cytowanym orzeczeniu NSA dokonuje pogłębionej analizy pojęcia działalność gospodarcza, odwołując się, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Na gruncie przepisów ustawy PDOF zabieg taki byłby jednak niedopuszczalny. Po pierwsze ustawa PDOF posługuje się swoją własną definicją działalności gospodarczej (patrz art. 5a pkt 6 ustawy PDOF), po drugie art. 5b ust. 2 ustawy PDOF w sposób jednoznaczny przesądza o tym, iż jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej (w tym SKA) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Różnica w kwalifikacji przychodu z tytułu udziału akcjonariusza w SK na gruncie przepisów ustawy PDOP oraz PDOF nie zmienia generalnej zasady opodatkowania tego przychodu.

Zarówno bowiem na gruncie ustawy PDOP oraz ustawy PDOF przychód ten będzie powiązany z dywidendą SKA. Ponieważ jednak na gruncie ustawy PDOP dochód akcjonariusza, w braku przepisu analogicznego do art. 5b ust. 2 ustawy PDOF, nie jest traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, przychód akcjonariusza będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych powstawał będzie dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy przez podatnika (co podkreślił w swoim orzeczeniu NSA). W przypadku natomiast akcjonariusza będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec brzmienia art. 5b ust. 2 w powiązaniu z art. 14 ustawy PDOF, przychód będzie powstawał już w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. W tym bowiem momencie powstaje roszczenie akcjonariusza o wypłatę należnej kwoty, a więc przychód staje się należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za

• prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu,
• nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów.

Zgodnie z przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

• pozarolniczą działalność gospodarczą,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

   - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy). Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Reasumując, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza winny zostać zaliczone do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tej części zatem stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

Jednakże zauważyć należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie miał obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w danym roku, zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 cyt. ustawy.

W tej zatem części uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.