INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji wykonywania działalności w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej oraz w ramach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji wykonywania działalności w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej oraz w ramach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi prywatny gabinet dentystyczny. Opodatkowany jest na zasadach ogólnych. Prowadzi PKPiR. Zarejestrowany jest jako podatnik VAT zwolniony (bierny), gdyż wykonuje tylko czynności zwolnione z VAT. W październiku 2009 r. kupił nowy lokal usługowy, dokąd przeniósł dotychczasową praktykę. Ma on 2 gabinety lekarskie. Wnioskodawca chce tam zorganizować małą przychodnię dentystyczną. Ustawa o zawodzie lekarza (art. 50-53) uniemożliwia mu zatrudnienie na umowę o pracę innych lekarzy w ramach jego indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej (ISPL), a właśnie postawiono jemu warunek takiej formy zatrudnienia - umowa o pracę. Zamierza zatem otworzyć przychodnię w ramach Niepublicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej (NZOZ), gdyż wg jego wiedzy pozwoli to zatrudnić innych lekarzy na umowę o pracę.

Wnioskodawca rozważa dwa rozwiązania: 1) wykonywanie świadczeń zdrowotnych tylko w ramach NZOZ, 2) utrzymanie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej i otwarcie NZOZ. W tym drugim rozwiązaniu świadczenia zdrowotne byłyby wykonywane zarówno w ramach ISPL, jak i NZOZ. Ocenia, że to drugie rozwiązanie jest dla niego bardziej korzystne ze względów zawodowych. Zamierza zatem w tym samym miejscu i wykorzystując ten sam sprzęt medyczny dalej prowadzić dotychczasową indywidualną praktykę lekarską, a obok tego również NZOZ. Lokal i sprzęt spełniają warunki zarówno dla ISPL, jak i dla NZOZ. I tego rozwiązania dotyczy wniosek o interpretację indywidualną.

Z treści wniosku wynika, iż intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w następującej kwestii.

Czy w przypadku wykonywania świadczeń zdrowotnych w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, a obok tego równocześnie w formie NZOZ, Wnioskodawca może prowadzić jedną księgę przychodów i rozchodów oraz rozliczać dochody z działalności NZOZ jak dochody z działalności gospodarczej, a więc dokładnie tak jak z działalności w ramach ISPL...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej nie jest podmiotem praw i obowiązków, nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy, NZOZ może utworzyć m.in. osoba fizyczna. Należy zauważyć, że to założyciel NZOZ może uzyskiwać dochody, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stąd też w przypadku, gdy to Wnioskodawca utworzy NZOZ, to będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) z przychodów osiąganych przez NZOZ. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof), dochód osiągany przez osoby fizyczne z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak dochód z działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy pdof, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Zatem dochody z działalności NZOZ, Wnioskodawca będzie rozliczał jako osoba uzyskująca dochody z działalności gospodarczej, a więc dokładnie tak, jak dochody z działalności w ramach ISPL. Przychodnia, NZOZ, nie będzie stanowić w prawie podatkowym odrębnej jednostki - odrębnego podatnika. Zmianę sytuacji Wnioskodawcy będzie można opisać, jako rozszerzenie prowadzonej dotąd działalności, przy wykorzystaniu zatrudnionych pracowników. Skoro prowadzić będzie indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską i NZOZ, to mimo że prowadzone będą pod jednym adresem, to przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie przedsiębiorstwem wielozakładowym. Na gruncie prawa podatkowego zakład takiego przedsiębiorstwa jest określony podobnie jak NZOZ w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej (§ 3 pkt 10 rozporządzenia o PKPiR i art. 1 ustawy o NZOZ). Zakłady nie muszą być zróżnicowane terytorialnie, bo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Możliwe jest na przykład takie wyszczególnienie: jednym z zakładów będzie ISPL, drugim - NZOZ lub inne: jednym gabinet dentystyczny 1, a drugim - gabinet dentystyczny 2. A zatem w świetle § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów (Dz. U. 2003 Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) Wnioskodawca prowadzić może jedną podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz towarzyszące jej ewidencje, z tym że wtedy w poszczególnych zakładach (np. gabinetach dentystycznych) będzie musiała być prowadzona ewidencja sprzedaży. W PKPiR będzie mógł ujmować dokumenty dotyczące obu form prowadzenia działalności (ISPL oraz NZOZ) - jako dokumenty jednej firmy.

Zgodnie z art. 434 Kodeksu cywilnego firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy innych określeń wskazujących m.in. na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych dowolnie obranych. W praktyce oznacza to, że wystawiając lub pobierając rachunki i faktury dla swojego przedsiębiorstwa, obojętnie czy dla ISPL, czy NZOZ, Wnioskodawca podawać będzie mógł m.in. własne imię i nazwisko jako nabywcę - w obu przypadkach, obok innych wskazanych elementów. Będzie to bowiem jedna działalność gospodarcza. W związku z rozszerzeniem działalności o NZOZ w żaden sposób nie zmienią się wybrane przez Niego zasady opodatkowania podatkiem dochodowym, zatem pozostanie dalej opodatkowany na zasadach ogólnych, uzyskując niezmiennie przychody z tego samego źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) określa przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy. Jej przepisy obejmują osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym.

Podatnikiem podatku dochodowego zatem jest osoba fizyczna, natomiast przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód tejże osoby fizycznej. Dla zdefiniowania pojęcia osoby fizycznej należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z art. 8 § 1 ww. ustawy wynika, że osobą fizyczną, posiadającą zdolność prawną jest każdy człowiek od chwili urodzenia.

W związku z tym, wyłącznie Wnioskodawca – osoba fizyczna traktowany jest w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podatnik, tj. podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Przymiotu takiego pozbawione są jednostki (zakłady) za pośrednictwem których podatnik będący osobą fizyczną prowadzi własną działalność gospodarczą.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 9a ust. 1 ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przepis art. 24a ust. 1 ustawy reguluje, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwanej dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Zapis § 9 ust. 2 rozporządzenia stanowi, iż księga oraz dowody, na których podstawie są dokonywane w niej zapisy, musi znajdować się na stałe w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, z zastrzeżeniem ust. 6, a jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu – w miejscu wskazanym przez podatnika stosownie do § 8 ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa wielozakładowego księgi muszą znajdować się w każdym zakładzie. W świetle definicji zawartej w § 3 pkt 10 ww. rozporządzenia, z przedsiębiorstwem wielozakładowym mamy do czynienia, jeżeli działalność prowadzona jest w oparciu o kilka zespołów składników materialnych i niematerialnych, jakimi są w szczególności punkty usługowe, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jeśli zatem pozarolnicza działalność gospodarcza będzie wykonywana za pośrednictwem dwóch zakładów (jako ISPL oraz NZOZ), wówczas zasadnym jest uznać, iż Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo wielozakładowe.

W myśl powołanego § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia Podatnik może prowadzić jedną księgę w miejscu wskazanym jako jego siedziba, pod warunkiem, że w poszczególnych zakładach jest prowadzona co najmniej ewidencja sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

A zatem przepisy ww. rozporządzenia dopuszczają możliwość prowadzenia jednej podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej prowadzonej w kilku zakładach, pod warunkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży w każdym z tych zakładów.

W przedmiotowej sprawie obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży w każdym zakładzie stanowi warunek prowadzenia jednej podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla rejestracji zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie wszelkie przychody, koszty związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą podlegają zsumowaniu w ramach jednego źródła przychodu, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w oparciu o przepisy art. 14a i art. 14b Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Na pisemny wniosek zainteresowanego Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Niniejsza interpretacja indywidualna potwierdza zatem – zgodnie ze złożonym wnioskiem – wyłącznie prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena stanowiska Wnioskodawcy na tle innych niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.