INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2010 r. (data wpływu 02.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za faktury lub faktury korygujące dokumentów przesyłanych drogą elektroniczną lub faksem oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur lub faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej lub faksem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za faktury lub faktury korygujące dokumentów przesyłanych drogą elektroniczną lub faksem oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur lub faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej lub faksem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka” lub Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje Spółka dostaw towarów i świadczy usługi na rzecz różnych podmiotów. W chwili obecnej faktury dokumentujące świadczenia Spółki są wystawiane przez Wnioskodawcę w formie papierowej.

Z uwagi na rosnącą liczbę dokonywanych transakcji Spółka zamierza rozpocząć przesyłanie faktur oraz faktur korygujących dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług w formie elektronicznej. Faktury mają być sporządzane w systemie informatycznym Spółki i przesłane za pomocą poczty elektronicznej lub faksem. Odbiorcy faktur będą drukować przedmiotowe dokumenty i przechowywać w formie papierowej przez okres wymagany przepisami prawa.

Niezależnie od powyższego podmioty trzecie realizują na rzecz Spałki szereg dostaw towarów i świadczą usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Spółka otrzymuje faktury oraz faktury korygujące. Spółka rozważa możliwość zastosowania poczty elektronicznej bądź faksu do przesyłania dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Kontrahenci Spółki sporządzaliby w takiej sytuacji faktury i faktury korygujące za pomocą własnych systemów informatycznych i przesyłali przedmiotowe dokumenty Spółce za pomocą poczty elektronicznej lub faksem. Wnioskodawca drukowałby je i przechowywał w formie papierowej przez okres wymagany przepisami prawa.

V. sp. z o. o. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako podatek VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1. Czy dokumenty w formie elektronicznej zawierające wszystkie wymagane w przypadku faktury dane przesyłane kontrahentom Wnioskodawcy pocztą elektroniczną lub faksem celem ich wydrukowania przez odbiorcę i odpowiadające im dokumenty otrzymane przez Spółkę pocztą elektroniczną lub faksem i następnie drukowane przez Spółkę będą mogły być traktowane jako faktury lub faktury korygujące w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług...
2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach i fakturach korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących przy tym fakturami przesłanymi za pomocą bezpiecznego podpisu elektronicznego lub systemu danych elektronicznych (EDI) ...
   
   

W ocenie Wnioskodawcy na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

1.

Zdaniem Wnioskodawcy dokument zawierający dane wskazane w przepisach o podatku VAT przesłany pocztą elektroniczną lub faksem następnie wydrukowany przez odbiorcę jest fakturą. Zatem zarówno Spółka jak i jej kontrahenci mogą posługiwać się nim w ramach wzajemnych rozliczeń i wywierać on będzie skutki w zakresie opodatkowania tych podmiotów podatkiem VAT.

Stosowanie do postanowień art. 218 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa”) państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w rozdziale 3 Dyrektywy.

Stosownie do postanowień art. 232 Dyrektywy możliwe jest przekazywanie faktur w formie papierowej. Z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, faktury mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Przesłanie lub udostępnienie drogą elektroniczną oznacza przy tym, zgodnie z art. 217 Dyrektywy, przesłanie lub udostępnienie odbiorcy danych przy wykorzystaniu urządzeń elektronicznych służących do przetwarzania (w tym cyfrowej kompresji) i przechowywania oraz przy wykorzystaniu środków przewodowych, radiowych, optycznych lub innych środków elektromagnetycznych.

W myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy władze państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej winny akceptować faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDl) w przypadku, gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Jednakże zgodnie z ostatnim zdaniem powołanego przepisu faktury mogą być przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Państwa członkowskie nie mogą przy tym stosownie do postanowień art. 234 Dyrektywy nakładać na podatników żadnych innych obowiązków i formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Stosownie do postanowień art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: UVAT) podatnicy podatku od towarów i usług są zobowiązani do wystawiania faktur.

Minister Finansów zgodnie z art. 106 ust. 8 UVAT określa w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz sposób i okres ich przechowywania. Organ ten w myśl ust. 10 tego przepisu może określić w rozporządzeniu sposób i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w drodze elektronicznej. Stosownie do postanowień art. 108 ust. 11 UVAT może również wyznaczyć w drodze rozporządzenia zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesłanych drogą elektroniczną.

Zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz .U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej jako: Rozporządzenie o fakturach).

Niezależnie od powyższego zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz .U. Nr 133, poz. 1119; dalej jako: „Rozporządzenie w sprawie e-faktur”) wydanego na podstawie art. 106 ust 10 i ust 11 UVAT, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyłane, w tym udostępniane, w tej formie odbiorcy, przechowuje się przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

W myśl § 4 Rozporządzenia w sprawie e-faktur, faktury mogą być wystawiane przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI).

Z § 6 ust 1 Rozporządzenia w sprawie e-faktur wynika, że faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się w sposób umożliwiający organom podatkowych lub organom kontroli skarbowej natychmiastowy pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do tych faktur, na ich żądanie. Jednocześnie, w myśl ust. 2 powołanego przepisu, faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.

Dla dokonania oceny prawnej przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego konieczna jest wykładania użytych przez ustawodawcę pojęć: „wystawienie faktury” i „przesłanie faktury”. Z uwagi na zasady wykładni językowej nie sposób przyjąć, iż w tekście ustawy podatkowej występowałyby różne wyrażenia o identycznym zakresie znaczeniowym. Dlatego też należy uznać, iż terminy te dotyczą różnych czynności związanych z prowadzeniem przez podatnika dokumentacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zasadność przedmiotowego rozróżnienia nie wydaje się budzić wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako NSA”) sygn. akt I FSK 1169/08 jednoznacznie stwierdził, iż „nieuprawnione jest utożsamianie czynności „wystawienia” i „przesłania” faktury. Są to dwie odrębne czynności”. Powyższą wykładnię NSA potwierdził w orzeczeniu z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09 stwierdzając, iż „(...) ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie)”.

W tym kontekście należy wykazać różnice pomiędzy znaczeniem terminu „wystawienie faktury” i „przesłanie faktury”. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako „WSA ) w Opolu w wyroku z 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10: „ wystawienie faktury nie oznacza wydrukowania dokumentu, ale zgromadzenia informacji niezbędnych do jego sporządzenia”. NSA w powołanym wyżej wyroku z 20 maja 2010 uznał termin „wystawienie faktury” za czynność wiążącą się z jej sporządzeniem zwracając uwagę, iż wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego „wystawić” znaczy tyle co „sporządzić dokument, rachunek” — por http //sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż „wystawienie faktury” oznacza zebranie określonych przez ustawodawcę danych i zestawienie ich w wybranej przez podatnika formie umożliwiającej ich przechowywanie przez określony przez prawo czas. Tymczasem przez „przesłanie faktury” należałoby rozumieć przekazanie tak zagregowanych danych do odbiorcy faktury.

Wystawianie faktur reguluje w pierwszym rzędzie Rozporządzenie o fakturach. Rozporządzenie w sprawie e-faktur określa tymczasem jedynie zasady: „wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur”. Obejmuje ono zatem sytuacje, w których faktura zostaje wystawiona w formie elektronicznej, przy użyciu nowoczesnych środków łączności zostaje przekazana odbiorcy i jest później przechowywana w systemie informatycznym zgodnie z przepisami tego rozporządzenia. Jak bowiem wskazał WSA w Opolu w powołanym wyżej wyroku z 23 czerwca 2010 r.: „przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną”.

Należy przy tym zwrócić uwagę na postanowienia § 2 Rozporządzenia w sprawie e-faktur, z którego wynika, iż zasady przesyłania i przechowywania faktur, określone w tym rozporządzeniu, dotyczą wyłącznie tych dokumentów, które zostały wystawione w formie elektronicznej i są w tej formie przechowane. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zakres tego rozporządzenia nie obejmuje sytuacji, w których faktura nie zostaje przechowywana w formie elektronicznej, a tylko przesłana za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wydrukowana zarówno przez wystawcę jak i odbiorcę i przechowywana przez nich w formie tradycyjnej. Przedstawiona wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 20 maja 2010 r., w którego uzasadnieniu Sąd stwierdza iż: „Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej”. Również w doktrynie wskazuje się, iż Faktury „tradycyjne” przesyłane za pomocą elektronicznych środków komunikacji nie stanowią faktur elektronicznych. (..) możliwe jest przesłanie substratu faktur „tradycyjnych” w sposób elektroniczny” (tak: Sz. Czerwiński, Ł. Jamróz, Faktury elektroniczne, Prawo i Podatki 2009, Nr 1 poz. 19). W konsekwencji do przedmiotowych dokumentów będzie się odnosiło mające charakter lex generalis Rozporządzenie o fakturach.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, iż opisaną w Rozporządzeniu w sprawie e-faktur tzw. fakturą elektroniczną jest wyłącznie faktura której cały byt prawny (wystawienie, wysłanie, przechowywanie) odbywa się w systemie elektronicznym. Przy tym zgodnie z postanowieniami art. 318 Dyrektywy, każdy dokument lub nota w formie papierowej lub elektronicznej spełniający wymogi Dyrektywy winien być uznany za fakturę. Dlatego też, w będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym, wydruk wykonany przez odbiorcę z systemu elektronicznego pozostanie fakturą papierową, to znaczy taką, do której stosuje się przepisy Rozporządzenia o fakturach. W przypadku korzystania z systemu informatycznego, ustalenie treści faktury następuje w chwili wprowadzenia wszystkich wymaganych danych do szablonu faktury i zaakceptowanie wystawienia faktury w programie komputerowym. Dane przetwarzane są na tym etapie w postaci elektronicznej i w takiej postaci przesyłane są do wydruku. Pomimo przejściowej formy elektronicznej nie kwestionuje się faktu, iż faktura jest wystawiona w formie papierowej. Przepisy dyrektywy i UVAT nie upoważniają do stawiania tezy, iż istotne jest z tego punktu widzenia miejsce wydruku faktury. Niezależnie zatem od tego, czy fakturę wydrukuje wystawca, czy też wydruku dokona odbiorca faktury z otrzymanego od wystawcy pliku, faktura zostanie wystawiona w formie papierowej.

Na dopuszczalność zastosowania uproszczonych metod przesłania faktur drogą elektroniczną wskazuje także Dyrektywa, która w art. 233 umożliwia przesyłanie lub udostępnianie drogą elektroniczną faktur przy zastosowaniu innych metod uznanych przez dane państwo członkowskie. § 4 Rozporządzenia w sprawie e-faktur wskazuje wprost, iż zastosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub systemu wymiany danych EDI konieczne jest wyłącznie w wypadku, gdy faktury są wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej. Jeżeli zatem, Minister Finansów odstąpił od objęcia postanowieniami Rozporządzenia w sprawie e-faktur dokumentów sporządzanych w systemie informatycznym, a następnie drukowanych przez Strony transakcji, wobec braku przepisu szczególnego, należy uznać, iż w tych przypadkach znajdzie zastosowanie wyłącznie Rozporządzenie o fakturach. Tym samym, Minister Finansów rezygnując z wprowadzania ograniczeń w tym zakresie, zaakceptował na podstawie upoważnienia z art. 233 Dyrektywy i art. 106 ust 10 i 11 UVAT wykorzystanie poczty elektronicznej i faksu do przesłania faktur, z wyłączeniem obowiązku stosowania metod wskazanych w art. 233 Dyrektywy. Odnosząc się do tego problemu w powoływanym już powyżej wyroku z 20 maja 2010 r. NSA stwierdził: „(...) że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia to — a contrario — w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony”.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy zarówno wystawcy jak i odbiorcy faktur nie są zobowiązani do przechowywania przesłanych faktur w formie elektronicznej na zasadach wskazanych w § 5 Rozporządzenia w sprawie e-faktur. Należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 234 Dyrektywy, który zabrania bowiem nakładania na podatników innych niż wskazane w nim obowiązków i formalności, związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną i jak wskazał NSA w orzeczeniu z 20 maja 2010 r.” „Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej(...)”.

W związku z powyższym należy uznać, iż dokumenty spełniające wynikające z UVAT i Rozporządzenia o fakturach wymogi, wysłane przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej lub faksu i następnie drukowane przez odbiorcę, winny być traktowane jak faktury lub faktury korygujące wystawione w formie papierowej. Co za tym idzie, w stosunku do przedmiotowych dokumentów należy stosować przepisy Rozporządzenia o fakturach.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisów UVAT i Dyrektywy, zważywszy na stanowisko sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej winien twierdząco odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy.

2.

W myśl art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy tym, zgodnie z ust. 2 pkt 1 powołanego przepisu, na kwotę podatku naliczonego składa się między innymi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, a także faktur otrzymanych od komitenta z tytułu dostawy towarów będących przedmiotem umowy komisu.

W świetle przedstawionych w punkcie 1 wywodów nie budzi wątpliwości, iż zestawienie danych sporządzone w systemie informatycznym, przesłane za pomocą poczty elektronicznej lub faksu odbiorcy i następnie przez niego wydrukowane, winno być traktowane jako faktura, względnie faktura korygująca w rozumieniu art. 106 ust. 1 UVAT. Jeżeli zatem otrzymane w opisany powyżej sposób i wydrukowane przez Wnioskodawcę dokumenty mogą być traktowane jako faktury lub faktury korygujące należy uznać, iż będą one mogły dokumentować właściwą kwotę podatku naliczonego, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2 UVAT. W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od kwot podatku należnego kwot podatku naliczonego, wskazanych w przedmiotowych dokumentach.

Dyrektor izby Skarbowej winien zatem odpowiedzieć twierdząco na pytanie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw.: papierową i elektroniczną.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa będzie w dalszej części.

Przepisy § 19 - 21 powyższego rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 w/w rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA (§ 19 ust. 2). Gdy oryginał zaginie lub ulegnie zniszczeniu, na wniosek nabywcy sprzedawca może wystawić duplikat faktury (§ 20 w/w rozporządzenia).

Zgodnie zaś z § 21 ust. 1 w/w rozporządzenia, podatnicy VAT mają obowiązek przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia, oryginały faktur oraz faktur korygujących jak również duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna – sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: „wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy „dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej – papierowej.

Należy zauważyć, iż rozważania Wnioskodawcy na temat znaczenia wyrazu „wystawić” dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest zaś ogółem regulacji, w których poza wyrazem „wystawić” znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury.

Udostępnienie faktury faksem czy poprzez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej. Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną lub faks Zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. Faktury wystawiane w formie elektronicznej muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Z uwagi na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jeden z tych warunków określony jest w § 4 tego rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.
   
   

W myśl zaś § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów ustawodawca postanowił, że wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w § 4 pkt 1 omawianego rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu.

Na gruncie regulacji obu rozporządzeń, o których mowa powyżej, można więc przyjąć, że pierwsze z omówionych rozporządzeń ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej. Drugi akt wykonawczy ma natomiast zastosowanie jedynie do faktur wystawianych w formie elektronicznej, zawierając w swych regulacjach szereg specyficznych dla tej formy faktury wymogów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów i świadczy usługi na rzecz różnych podmiotów. W chwili obecnej faktury dokumentujące świadczenia Spółki są wystawiane przez Wnioskodawcę w formie papierowej. Z uwagi na rosnącą liczbę dokonywanych transakcji Spółka zamierza rozpocząć przesyłanie faktur oraz faktur korygujących w formie elektronicznej. Faktury mają być sporządzane w systemie informatycznym Spółki i przesyłane za pomocą poczty elektronicznej lub faksem. Odbiorcy faktur będą drukować dokumenty i przechowywać w formie papierowej przez okres wymagany przepisami prawa.

Spółka rozważa również możliwość zastosowania poczty elektronicznej bądź faksu do przesyłania faktur i faktur korygujących otrzymywanych od kontrahentów. Kontrahenci Spółki sporządzaliby faktury i faktury korygujące za pomocą własnych systemów informatycznych i przesyłali przedmiotowe dokumenty Spółce za pomocą poczty elektronicznej lub faksem.

Z przytoczonych wyżej przepisów prawa podatkowego jednoznacznie wynika, iż faktura może być sporządzona i wystawiona w formie papierowej - czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi – lub w formie elektronicznej przy zachowaniu ustalonych metod.

Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną niewątpliwie dokonuje się elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Wystawiane, przesyłane, odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika zatem konieczność opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, który to rodzaj podpisu jako jedyny może w obecnym stanie technicznym zagwarantować niekwestionowaną autentyczność pochodzenia tych dokumentów.

Samo wygenerowanie oryginału faktury VAT i wysłanie nabywcy oryginału faktury VAT za pomocą systemu informatycznego, w świetle § 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił, oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartej w niej treści. W tej sytuacji nie dochodzi do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur w formie opisanej przez Wnioskodawcę, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej dyrektywą. Zgodnie z art. 218 dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W myśl art. 232 dyrektywy faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1. za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2. za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.
   
   

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż Rada Unii Europejskiej przyjęła Dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE L z 2010 r. Nr 189/1). Celem ww. Dyrektywy w zakresie fakturowania elektronicznego, jest pomoc przedsiębiorcom w obniżeniu kosztów i zwiększenie konkurencyjności, poprzez zmianę aktualnych wymogów VAT dotyczących fakturowania elektronicznego po to, by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo. Odnosząc się do kwestii zachowania autentyczności i integralności faktur elektronicznych wskazano, iż określone wymogi można zapewnić za pomocą wykorzystania istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Stwierdzono jednakże również, iż z uwagi na fakt, że istnieją również inne technologie, to nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego.

Należy zauważyć, iż Dyrektywa Rady 2010/45/UE nadal zachowuje dwa sposoby fakturowania: za pomocą faktur papierowych i elektronicznych. Zgodnie z art. 1 pkt 11 ww. Dyrektywy 2010/45/UE, art. 217 otrzymuje brzmienie: do celów niniejszej dyrektywy „faktura elektroniczna” oznacza fakturę zawierającą informacje wymagane w niniejszej dyrektywie, wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym. Zatem – w ocenie tut. Organu – jest to dokument posiadający wyłącznie postać elektroniczną. Treść art. 219a dodanego wspomnianą Dyrektywą stanowi, iż fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie członkowskim uznawanym za państwo dostawy towarów lub wykonania usług, zgodnie z przepisami tytułu V. Istotne znaczenie dla obiegu faktur posiada również zmieniona treść art. 233 Dyrektywy, który w ust. 1 określa, iż autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Wspomniana powyżej Dyrektywa 2010/45/UE obowiązuje od 11 sierpnia 2010 r., jednak zgodnie z jej postanowieniami (art. 2) Polska, tak jak inne państwa członkowskie, została zobowiązana do implementacji tych przepisów do ustawodawstwa krajowego nie później niż do dnia 31 grudnia 2012 r. Przy czym przepisy te powinny zacząć obowiązywać najpóźniej od dnia 1 stycznia 2013 r. Zatem do chwili implementacji ww. przepisów zmieniających do polskiego porządku prawnego, aktualność zachowują przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ww. Dyrektywy 2010/45/UE.

Mając na uwadze analizę powołanych przepisów należy stwierdzić, iż udostępnienie faktur poprzez pocztę elektroniczną lub faksem, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie przewidzianej przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Ad. 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury. Otrzymanie - zgodnie z definicją słownikową - zakłada wejście przez podatnika w posiadanie faktury.

Dla prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest więc istotne, kiedy dany dokument zostanie wystawiony, ale decyduje "fizyczne" posiadanie tego dokumentu ("otrzymanie") przez podatnika. W praktyce istnieje utożsamienie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury.

Otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne lub faksem, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Wnioskodawca nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przewidzianego w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki : Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 i z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt. I FSK 1444/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10 nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto wskazać należy, iż z powyższego wyroku nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, i o ile Wnioskodawca powołał korzystny dla siebie wyrok, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 1341/07, który potwierdza stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził m.in. : „(...) Z punktu widzenia gospodarczego forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to, czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę. Z całą pewnością więc, o ile kontrahent – dostawca towaru lub usługi pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art. 106 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 i obniżając koszty administracyjne, korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym. Nie jest możliwe, jak pragnie Spółka, przyjęcie dualizmu – wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie”. I dalej „(...) wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 97/09.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.