INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02.08.2010 r. (data wpływu 13.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych „z góry” tj. przed wykonaniem usługi oraz przed dokonaniem przedpłaty - jest prawidłowe.
• wystawiania faktur „z góry” – jest nieprawidłowe
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 13.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur „z góry” tj. przed wykonaniem usługi oraz przed dokonaniem przedpłaty oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania oraz doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego. Na ofertę Spółki składają się następujące usługi informatyczne:

• konsulting w zakresie przedsięwzięć informatycznych,

• produkcja i wdrażanie oprogramowania,

• integracja systemów IT,

• usługi outsourcingu IT,

• dostawa i instalacja sprzętu informatycznego,

• budowa lokalnych i rozległych sieci komputerowych (LAN i WAN),

• usługi serwisu oprogramowania, sieci i sprzętu,

• usługi szkoleniowe.
  
  

Towary i usługi sprzedawane przez spółkę są wytwarzane zarówno we własnym zakresie, jak również przy wykorzystaniu i dostosowaniu do konkretnych zamówień oprogramowania i usług nabywanych od zewnętrznych partnerów firmy.

Spółka w ramach działalności zamierza nabywać usługi opieki serwisowej („maintenance”) oprogramowania komputerowego. Obsługa serwisowa świadczona będzie bezpośrednio na rzecz Spółki lub na rzecz końcowych odbiorców oprogramowania, dostarczanego przez Spółkę w ramach usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez S. (Spółka sprzedając klientom końcowym oprogramowanie wraz z jego wdrożeniem zaoferuje też serwis/maintenance tego oprogramowania przez wyznaczony okres czasu). Mogą mieć miejsce przypadki, kiedy opieka serwisowa będzie nabywana od innego dostawcy niż oprogramowanie czy sprzęt, niezależnie od nabycia oprogramowania (lub sprzętu) i w taki sam sposób odsprzedawana przez Spółkę odbiorcom (klientom) końcowym.

Nabywane usługi serwisowe będą wykorzystywane przez S. do czynności opodatkowanych VAT. Dostawcą serwisu będzie podmiot krajowy, będący czynnym podatnikiem VAT.

Nabywana opieka serwisowa dotyczyć będzie oprogramowania lub sprzętu. Może też objąć usługi nadzoru nad prawidłowym ich funkcjonowaniem. W efekcie, w niektórych przypadkach może nie dochodzić do faktycznego wykonania czynności serwisowych, a dostawca usługi jedynie będzie pozostawać w gotowości do wykonania serwisu. Usługa serwisowa może być również nabywana zupełnie samodzielnie, bez oprogramowania czy sprzętu (przy zakupie i sprzedaży jedynie serwisu w ramach danego projektu). W każdym jednak przypadku opieka serwisowa stanowić będzie świadczenie będące odrębną usługą dla celów podatku od towarów i usług. Usługi te nie będą mieścić się w katalogu świadczeń, dla których art. 19 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Okres opieki serwisowej będzie mógł trwać od miesiąca do kilku lat.

Świadczący usługi opieki serwisowej opisane powyżej zamierzają wystawiać faktury za te usługi „z góry” za cały okres świadczenia (przykładowo w styczniu za świadczenie usług serwisowych od stycznia do grudnia), bądź jego część, przed rozpoczęciem okresu serwisowania albo w trakcie jego trwania na początku okresu, jednakże jeszcze przed zakończeniem usługi i otrzymaniem jakiejkolwiek płatności ze strony Spółki. Równocześnie, najczęściej w takich przypadkach, Spółka końcowych odbiorców również zamierza obciążać za te usługi z góry (odsprzedawać usługę serwisową na zasadach analogicznych jak oferowane przez świadczącego opiekę serwisową).

Przy serwisie kilkuletnim fakturowanie Spółki przez usługodawcę wykonującego opiekę serwisową może mieć miejsce cyklicznie, co ustalony w umowie okres, ale w dalszym ciągu „z góry” (np. na początku każdego roku), bądź za cały okres opieki serwisowej.

Spółka zamierza dokonywać płatności w terminach określonych w umowie ze świadczącym usługę, bądź wskazanych na wystawionej przez niego fakturze. Płatność do świadczącego usługę serwisową w większości przypadków realizowana będzie dopiero po płatności dokonanej przez klienta końcowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z wystawionych i otrzymanych z góry faktur dokumentujących nabycie usług opieki serwisowej... Czy w opisywanym zdarzeniu nie będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 12 ustawy o VAT ...

STANOWISKO PODATNIKA I JEGO UZASADNIENIE.

Zasady odliczania podatku naliczonego określa art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z jego ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT precyzuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, między innymi, suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz fakturach potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego ( art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony powstaje zgodnie z regułami określonymi w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Stanowi on w pkt 1, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Ust. 11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei w świetle art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub c tego artykułu, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Reguły tej jednak, jak jasno wynika z brzmienia przepisów, nie stosuje się do faktur potwierdzających otrzymanie zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie otrzymującego zaliczkę (przedpłatę).

W ocenie Spółki, w sytuacjach opisanych w niniejszym wniosku art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a do faktur wystawionych z góry przez podmioty świadczące usługę opieki serwisowej należy stosować odpowiednio reguły odliczania podatku naliczonego (w tym określające moment powstania prawa do odliczenia) obowiązujące dla faktur zaliczkowych.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z takich faktur, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki) wiążącej się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Spółka podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2008 r., (sygn. I SA/Rz 825/07) dotyczącym analogicznej sytuacji, zgodnie z którym kwestię uznania określonej faktury za zaliczkową trzeba rozpatrywać w powiązaniu z umową łączącą strony kontraktu. Jeżeli podmioty gospodarcze uzgodniły w umowie handlowej, że płatność za usługę nastąpi przed jej wykonaniem, oznacza to, że zgodziły się one na dokonanie płatności w formie przedpłaty.

Wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty nie musi przecież nastąpić jako następstwo dokonanej przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Sformułowanie „potwierdzających dokonanie przedpłaty” nie oznacza - stosując literalną interpretację tego przepisu, która jest punktem wyjścia do jego wykładni i wyznacza jej ramy - że to potwierdzenie musi nastąpić wyłącznie po dokonaniu przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT jest jedynym przepisem prawa podatkowego, który określa moment powstania prawa dokonującego zapłaty zaliczki do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten, ani żaden inny przepis, nie mówią o obowiązku zachowania jakiejkolwiek kolejności zdarzeń przy dokonywaniu czynności związanych z zapłatą zaliczek (przedpłat), która następnie miałaby skutkować zaistnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę. Nie są takimi przepisami również regulacje wykonawcze do ustawy o VAT, dotyczące wystawiania faktur, w szczególności Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”). Spółka uważa, iż zasad dotyczących fakturowania zaliczek określonych w tym Rozporządzeniu nie należy w jakimkolwiek kontekście odnosić do podmiotów wpłacających tę należność i następnie wywodzić dla nich skutki prawne. Stanowiłoby to nadinterpretację przepisów tego Rozporządzenia, a także naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. S. podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. SA/Rz 766/09), iż przepisy Rozporządzenia regulują tylko takie sytuacje, kiedy najpierw następuje dokonanie przedpłaty (zaliczki), a wówczas w określonym w tych Rozporządzeniu terminie na usługodawcy ciąży obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przedpłaty (zaliczki). W drodze Rozporządzenia nie może być uregulowana sytuacja odmienna, bo skutki takiej odmiennej sytuacji, jak ta w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, są już uregulowane przepisami ustawy.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie zabraniają wystawiania faktur za usługi serwisowe, których dotyczy niniejszy wniosek, przed ich wykonaniem. Także przepisy Rozporządzenia dotyczące wystawiania faktur zaliczkowych mówią jedynie o końcowym terminie, do upływu którego należy wystawić fakturę zaliczkową ( § 10 Rozporządzenia).

Zdaniem S. opisane powyżej faktury dotyczące usług obsługi serwisowej wystawione z góry przed faktycznym dokonaniem przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), po dokonaniu zapłaty przez Spółkę kwot z nich wynikających będą mogły zostać uznane za faktury potwierdzające dokonanie zaliczki (przedpłaty) w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Jak zostało wskazane we wspomnianym wcześniej wyroku SA/Rz 766/09, te faktury potwierdzą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) wtedy, gdy to dokonanie przedpłaty nastąpi: Jak stwierdził Sąd, „sformułowanie >>potwierdzających dokonanie<< nie oznacza bowiem - w rozumieniu języka powszechnego polskiego - że to potwierdzenie musi nastąpić po dokonaniu przedpłaty (zapłaty zaliczki). Potwierdzeniem, w szczególności w rozumieniu omawianego przepisu, mogą być faktury wystawione również przed dokonaniem faktycznym przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Innymi słowy, faktura taka stanowi podstawę dla możliwości uwzględnienia podatku naliczonego, o ile faktycznie będzie dokonana przedpłata (zaliczka), a podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą dokonanie tej przedpłaty (zaliczki) niezależnie od tego, czy fakturę tę wystawiono, przed czy po dokonaniu przedpłaty (zaliczki).” Warunkiem jest, by istniała zgodność pomiędzy treścią faktury wystawionej z góry, a dokonaną przedpłatą (zaliczką) w zakresie kwoty wpłaconej tytułem dokonania przedpłaty (zaliczki). Ograniczenie omawianego przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b tylko do takiej sytuacji, w której najpierw następuje dokonanie przedpłaty (zaliczki), a następnie wystawienie faktury potwierdzającej to dokonanie, prowadziłoby do niewłaściwej interpretacji tego przepisu i naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Sam fakt wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę przed jej otrzymaniem nie powoduje zatem, zdaniem S., całkowitej niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, a jedynie powoduje przesunięcie w czasie prawa do dokonania tego odliczenia do chwili, gdy kontrahent rzeczywiście otrzyma zaliczkę (przedpłatę). Tak więc prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z góry jeszcze nawet przed otrzymaniem płatności będzie przysługiwać S. w zakresie kwot, które zostaną faktycznie zapłacone w danym miesiącu, co potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Gd 100/09).

Rozważając odpowiedzi na postawione we wniosku pytania nie można pominąć również analizy regulacji Unii Europejskiej dotyczących podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE (i art. 17 ust. 1 wcześnie obowiązującej VI Dyrektywy), prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w przywoływanym już wyroku z 4 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Rz 825/07), zgodnie tymi przepisami dyrektyw i w związku z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE (i art. 18 VI Dyrektywy) oraz w świetle ogólnych zasad prawa wspólnotowego prawo do odliczenia powstaje wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy dla czynności, której dotyczy faktura, z której podatek ma być odliczony. Z art. 167 i następnych oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE (tak jak poprzednio z art. 17 i 18 VI Dyrektywy) wynika, że prawo do odliczenia można zrealizować po spełnieniu warunków określonych w art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Chronologia spełniania poszczególnych wymagań nie ma jednak znaczenia dla powstania tego prawa.

W sytuacjach, których dotyczy niniejszy wniosek, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla podmiotów wykonujących usługę obsługi serwisowej powstanie, zgodnie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, najpóźniej w momencie otrzymania przez nie od Spółki zapłaty „z góry” za usługi. Mimo, że art. 19 ust. 11 ustawy o VAT mówi o części należności, to zapłata całej należności przed wykonaniem usługi będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego, bowiem przepis ten nie koncentruje się na tym, czy należność została zapłacona w częściach, czy w całości. Decydujące znaczenie ma to, czy otrzymano chociaż część należności przed wykonaniem usługi. Należy więc uznać, że nawet zapłata całej należności za usługę w formie przedpłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla dostawcy od otrzymanej zaliczki (przedpłaty). Zatem również w świetle regulacji Dyrektywy 2006/112/WE (jak i wcześnie obowiązującej VI Dyrektywy), w przypadku zapłaty „z góry” prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę powstanie w dacie dokonania zapłaty zaliczki (przedpłaty), pod warunkiem posiadania przez nabywcę faktury potwierdzającej tę zapłatę.

Takie wnioski potwierdza też powołany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Rz 825/07). Sąd stwierdził w nim również, iż może być wystawiona faktura „z góry” (przed wykonaniem usługi), w której należność za usługę będzie obejmowała okres świadczenia usług i która będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), a dla odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres jej otrzymania, lub za okres rozliczeniowy następny (art. 86 ust.10, ust.11 ustawy o VAT). Jednak faktura taka w całości zapłacona przed wykonaniem usługi, będzie stanowiła fakturę potwierdzającą przedpłatę.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacjach, których dotyczy niniejszy wniosek, będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez świadczących usługi obsługi serwisowej „z góry”, przed wykonaniem usługi i dokonaniem płatności. Prawo to powstanie w okresie, w którym nastąpi płatność przez Spółkę „z góry” na podstawie otrzymanych faktur, analogicznie jak w przypadku zaliczek (przedpłat, rat, zadatków), ale jedynie w odniesieniu do kwoty faktycznie przez S. zapłaconej. W tej części nie będzie miał natomiast zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż nie dotyczy on przypadków, kiedy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W momencie bowiem dokonania zapłaty na rzecz świadczącego usługę wystawione przez niego „z góry” faktury staną się fakturami, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, potwierdzającymi dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, uprawniającymi do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony. W ocenie Spółki takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w dyrektywach Unii Europejskiej dotyczących podatku od towarów i usług oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych powołanych w niniejszym wniosku, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 1079/09), który uznał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym zaliczka (przedpłata) zostaje faktycznie zapłacona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za :

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych „z góry” tj. przed wykonaniem usługi oraz przed dokonaniem przedpłaty;
• nieprawidłowe w zakresie wystawiania faktur „z góry” .
  
  

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przepis art. 86 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 12 cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Przywołany powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b cyt. ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zaznaczyć należy, iż ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia , fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10 – 12. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać usługi opieki serwisowej oprogramowania komputerowego. Obsługa serwisowa świadczona będzie bezpośrednio na rzecz Spółki lub na rzecz końcowych odbiorców oprogramowania dostarczanego przez Spółkę (Spółka sprzedając klientom oprogramowanie wraz z jego wdrożeniem zaoferuje również serwis tego oprogramowania). Mogą mieć miejsce również przypadki, gdy opieka serwisowa będzie nabywana niezależnie od oprogramowania i w taki sam sposób odsprzedawana przez Spółkę odbiorcom końcowym. Okres opieki serwisowej będzie mógł trwać od miesiąca do kilku lat.

Świadczący usługi opieki serwisowej zamierza wystawiać faktury za te usługi „z góry” za cały okres świadczenia bądź jego część, przed rozpoczęciem okresu serwisowania albo w trakcie jego trwania, jednakże przed zakończeniem usługi i otrzymaniem jakiejkolwiek płatności ze strony Spółki. Spółka, końcowych odbiorców również zamierza obciążać za te usługi „z góry” (odsprzedawać usługę serwisową na zasadach analogicznych jak oferowane przez świadczącego opiekę serwisową).

Spółka zamierza dokonywać płatności w terminach określonych w umowie ze świadczącym usługę bądź wskazanych na wystawionej przez niego fakturze. Płatność realizowana będzie dopiero po płatności dokonanej przez klienta końcowego.

Nabywane usługi serwisowe będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż przyjęty sposób fakturowania usług opieki serwisowej jest nieprawidłowy.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że samo wystawienie faktury przed wykonaniem świadczenia nie powinno rodzić obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Wyjątkiem od tej zasady jest faktura potwierdzająca dokonanie przedpłaty, zaliczki. Zgodnie z przywołanym już art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki bądź zadatku, w tej części. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wskazują na obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki, w terminie 7 dni od dnia jej uzyskania tj. obowiązek ciążący na usługodawcy, który otrzyma zaliczkę przed wykonaniem usługi oraz na zasadę, iż u usługobiorcy prawo do odliczenia powstanie w momencie powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy (z chwilą otrzymania zaliczki). Należy zauważyć, iż jeżeli strony ustaliły w umowie płatność z „góry” za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, to znaczy że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi. Tym samym faktura powinna potwierdzać dokonanie zaliczki (przedpłaty). Taka faktura uprawniałaby do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, gdyż do takiej faktury (kwoty w niej wykazanej) powstał już obowiązek podatkowy. Jeżeli zatem usługodawca, po otrzymaniu od Wnioskodawcy zaliczki, wystawi fakturę VAT zaliczkową, w terminach wskazanych w § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia i w sposób prawidłowy ustali moment powstania obowiązku podatkowego, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT zaliczkowej.

W odniesieniu do wystawionej faktury dokumentującej zapłacenie zaliczki, u wystawcy powstanie obowiązek podatkowy w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.

W rozpatrywanym przypadku faktura wystawiona przed otrzymaniem należności nie będzie stanowić faktury zaliczkowej, dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty.

Faktura wystawiona przed wykonaniem usługi jak również przed wpłatą zaliczki jest fakturą VAT tzw. „pustą”, ponieważ nie dokumentuje żadnej transakcji, z którą ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Wskazać ponadto należy, że cyt. wyżej przepisy rozporządzenia w zakresie momentu wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia podlegające opodatkowaniu VAT określają, iż fakturę należy wystawić nie później niż 7. dnia od dnia zaistnienia zdarzenia określonego w § 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 (wydanie towaru, wyświadczenie usługi, otrzymanie zaliczki) i jest to termin ostateczny na jej wystawienie. Natomiast termin „początkowy” wyznacza zaistnienie zdarzenia określonego przepisami, powodującego wystawienie faktury. Ustawodawca dopuszcza wcześniejsze wystawienie faktury (wcześniej niż 30. dnia od powstania obowiązku podatkowego) jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, a takie nie występują w niniejszej sprawie.

W przedmiotowej sprawie faktura VAT zostanie wystawiona przed wykonaniem usługi oraz przed otrzymaniem zaliczki przez usługodawcę. Zatem w momencie jej wystawienia faktura ta nie będzie dokumentowała żadnej czynności gospodarczej, nie będzie potwierdzała otrzymania zaliczki, tym samym nie będzie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu jej otrzymania. Sam fakt wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę przed jej otrzymaniem nie powoduje jednak całkowitej niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, a jedynie powoduje przesunięcie w czasie prawa do dokonania tego odliczenia do chwili, gdy zaliczka, którą dokumentuje faktura zostanie zapłacona. W świetle powyższego Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokona zapłaty kwoty zaliczki lub w dwóch następujących po sobie miesiącach, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym prawa do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy o VAT wskazuje również art. 65 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (Dz. Urz. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Jednocześnie przepis art. 167 powołanej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że podatnik – nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą, gdy u podatnika – dostawcy powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny).

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez świadczących usługi opieki serwisowej „z góry”, przed wykonaniem usługi i dokonaniem płatności. Prawo to powstanie w okresie, w którym nastąpi płatność przez Spółkę „z góry” na podstawie otrzymanych faktur, ale jedynie w odniesieniu do kwoty faktycznie przez S. zapłaconej.

W tej części nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż nie dotyczy on przypadków, kiedy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W momencie dokonania przez Spółkę zapłaty na rzecz świadczącego usługę, wystawione przez niego „z góry” faktury staną się fakturami, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, potwierdzającymi dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, uprawniającymi do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. SA/Rz 766/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. I SA/Rz 825/07, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 1079/09), w których sądy wskazały m.in., iż odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Organ podatkowy potraktował ww. wyroki jako element argumentacji Strony, potwierdzający jej stanowisko. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.