INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu osiągnięcia przychodów z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie nieruchomością oraz z tytułu zwrotu kosztów, zasądzonych przez sąd – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu osiągnięcia przychodów z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie nieruchomością oraz z tytułu zwrotu kosztów, zasądzonych przez sąd.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawcy powierzony został zarząd nieruchomością, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Zgodnie z art. 185 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu w szczególności:

• zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
• zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
• zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego;
• bieżące administrowanie nieruchomością;
• utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
• uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

W związku z powyższym w ramach czynności, jakie podejmuje Spółka, jako Zarządca, mieszczą się w szczególności czynności zwykłego zarządu, takie jak załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją Nieruchomości i utrzymywanie jej w niepogorszonym stanie (Spółka ponosi w związku z tym wydatki), pobieranie od najemcy czynszu w imieniu właściciela nieruchomości (dłużnika), cykliczne przekazywanie sądowi stosownego rozliczenia wpływów i wydatków związanych z obsługą Nieruchomości. Po ustaniu zarządu sądowego, które nastąpi w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu przysądzającego własność Nieruchomości jej nowemu nabywcy, nadwyżka wpływów nad wydatkami zostanie przekazana do depozytu sądowego, by w drodze zatwierdzonego przez sąd planu podziału zostać rozdysponowaną pomiędzy wierzycieli tak, aby pokryte zostały długi dłużnika – właściciela Nieruchomości. Nadwyżka ta powinna zostać dołączona do ceny, która będzie uzyskana za Nieruchomość. Jeżeli egzekucja ulegnie umorzeniu, nadwyżkę tę otrzyma dłużnik. Spółka uzyska natomiast zwrot poniesionych w związku z zarządem kosztów oraz wynagrodzenie za sprawowanie zarządu przyznane przez sąd, który weźmie pod uwagę przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia nakład pracy zarządcy oraz dochodowość Nieruchomości. Czy wynagrodzenie to oraz zwrot kosztów zostaną przyznane dopiero po zakończeniu zarządu, czy – częściowo – wcześniej, zależy od decyzji sądu, która do tej pory nie nastąpiła. Wypłata wynagrodzenia i zwrotu kosztów odbywać się będzie poprzez potrącenie ich z sumy dochodów osiągniętych z Nieruchomości i wpłaconych przez najemcę na konto bankowe Zarządcy. Do tego czasu dochody z Nieruchomości w części pokrywają wydatki bezpośrednio związane z Nieruchomością (np. ubezpieczenie, monitoring Nieruchomości), podczas gdy zasadnicza ich część oczekuje na rozliczenie (poprzez zasądzenie przez sąd wynagrodzenia dla Zarządcy i zwrotu kosztów; pozostała wartość dochodów z Nieruchomości będzie podlegała przekazaniu do depozytu sądowego).

Ponadto Spółka wskazuje, iż w z związku z objęciem zarządu nad Nieruchomością położoną w K. (sama posiada siedzibę w G.) postanowiła powierzyć innemu podmiotowi („Administratorowi”), profesjonalnie świadczącemu usługi zarządzania nieruchomościami, zarząd nad Nieruchomością. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł umowę, w ramach której Administrator zobowiązał się do wykonywania następujących czynności:

• zawierania i wypowiadania w imieniu Zarządcy umów najmu i dzierżawy lokali znajdujących się na Nieruchomości po uprzednich konsultacjach i uzyskaniu pisemnej zgody Zarządcy,
• rozliczania najemców z wpłacanych czynszów i opłat związanych z eksploatacją Nieruchomości,
• dochodzenia wszelkich odszkodowań związanych z Nieruchomością,
• prowadzenia rejestru lokali i najemców,
• prowadzenia dla każdego lokalu teczki, zawierającej wszelkie dokumenty dotyczące tego lokalu, w szczególności umowy, korespondencję i protokoły zdawczo-odbiorcze,
• zawierania w imieniu Zarządcy umów na dostarczanie do Nieruchomości mediów i innych umów związanych z administracją Nieruchomości,
• sporządzania i archiwizowania dokumentacji związanej z zarządem Nieruchomością,
• sporządzania sprawozdań, o których mowa w art. 937 Kodeksu postępowania cywilnego w terminach wskazanych przez sąd.

Administrator zobowiązał się zatem do podejmowania decyzji i dokonywania czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej Nieruchomości oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Nieruchomości, w tym bieżącego administrowania Nieruchomością, jak również czynności zmierzających do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz do uzasadnionego inwestowania w Nieruchomość.

Poza wydatkami na wynagrodzenie Administratora Spółka ponosi w szczególności następujące koszty pośrednio związane z zarządem Nieruchomością:

• wynagrodzenie pracownika, zajmującego się sprawami dotyczącymi Nieruchomości (nie pracującego bezpośrednio w tej Nieruchomości, tylko w siedzibie Zarządcy),
• wynagrodzenie członka zarządu, odpowiedzialnego między innymi za zarząd Nieruchomością,
• koszty delegacji służbowych związanych z zarządem Nieruchomością,
• koszty porad podatkowoprawnych, związanych z zarządem Nieruchomością,
• wydatki ogólne (prowizje bankowe, prowadzenie ksiąg, wynajem powierzchni biurowej, opłaty pocztowe).

Spółka jako Zarządca dokonuje również wydatków bezpośrednio związanych z Nieruchomością m.in.:

• ubezpieczenie Nieruchomości,
• założenie systemu alarmowego,
• usługi monitoringu Nieruchomości.

W dniu 25 czerwca 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z niniejszą sprawą, w wyniku czego otrzymała trzy interpretacje: nr ,,, z dnia 4 września 2012 r. oraz nr … i nr … z dnia 25 września 2012 r. W interpretacjach tych stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe (w interpretacjach z 25 września organ odstąpił w związku z tym od wyrażenia własnego stanowiska).

W zakresie podatku od towarów i usług wynika z nich w szczególności, że:

1. Spółka ma obowiązek obliczania podatku należnego od czynszów otrzymanych z tytułu najmu Nieruchomości oraz wystawiania faktur VAT, a przy tym dysponuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim wiążą się one z czynnościami opodatkowanymi.
2. Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych przez nią jako sądowego zarządcę nieruchomości na rzecz właściciela Nieruchomości. Przyznane Spółce przez sąd wynagrodzenie z tytułu zarządu nieruchomością Spółka powinna dokumentować fakturą VAT wystawioną na rzecz właściciela Nieruchomości.

Z kolei w zakresie podatku dochodowego wynika z nich w szczególności, że:

1. Spółka, jako zarządca sądowy nieruchomości, nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie ma obowiązku doliczania do przychodów także przychodów w postaci wynagrodzeń z tytułu najmu Nieruchomości objętej zarządem, ani także nie ma prawa do powiększania kosztów uzyskania przychodu o koszty wynikające z wydatków bezpośrednio związanych z eksploatacją Nieruchomości lub zachowaniem jej w niepogorszonym stanie (tj. tych, które poniósłby także dłużnik – właściciel Nieruchomości).
2. Wydatki pośrednio związane z Nieruchomością oraz wykonywaniem działalności gospodarczej Spółki w zakresie zarządu Nieruchomością (tj. te, których dłużnik by nie ponosił), w szczególności wynagrodzenie profesjonalnego zarządcy nieruchomości (Administratora), stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Niniejszy wniosek podyktowany jest koniecznością wyjaśnienia zagadnień, które nie zostały objęte wnioskiem poprzednim, w szczególności dotyczących momentów powstania obowiązków podatkowych oraz skutków podatkowych zasądzenia postanowieniem sądu – obok wynagrodzenia – zwrotu kosztów, czego wcześniej Spółka nie przewidziała.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zasądzony zgodnie z postanowieniem sądu zwrot wydatków poniesionych w związku z zarządem stanowić będzie przychód Spółki, działającej jako zarządca Nieruchomości...
2. Jaki jest moment osiągnięcia przychodów z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie nieruchomością oraz z tytułu zwrotu kosztów, zasądzonych przez sąd...
3. Kiedy stają się potrącalne koszty uzyskania przychodów Spółki, poniesione w celu osiągnięcia przychodów związanych z zarządem Nieruchomością...
4. Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem wobec dłużnika-właściciela Nieruchomości usługi zarządu...
5. Czy należy wystawiać fakturę z tytułu zwrotu wydatków, zasądzonego postanowieniem sądu... Jeżeli tak, to kiedy powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy...
6. Na kogo powinni wystawiać faktury kontrahenci świadczący usługi konieczne do prawidłowego wykonywania zarządu Nieruchomością (stanowiące wydatki bezpośrednio związane z Nieruchomością)...

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – przychód z zasądzonego wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków powstanie dopiero, kiedy prawo Spółki, jako zarządcy, do uzyskania tychże świadczeń zostanie prawomocnie orzeczone postanowieniem sądowym, czyli gdy Spółka będzie mogła w uprawniony sposób potrącić swoje wynagrodzenie i zwrot wydatków z otrzymanych wcześniej (i zatrzymanych) przychodów z Nieruchomości (czyli z datą uprawomocnienia się postanowienia sądu o przyznaniu wynagrodzenia i zwrotu kosztów). Wcześniej, mimo że kwoty te są utrzymywane na rachunku prowadzonym na imię Spółki, Spółka nie ma prawa dowolnego nimi dysponowania – zostały one bowiem zgromadzone na rzecz dłużnika w celu rozdysponowania zgodnie z art. 940 i 941 Kodeksu postępowania cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

A zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane przez podatnika:

• wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych – nie stanowią przychodów podatkowych. Powinny zostać rozpoznane jako przychody w momencie realizacji dostawy towaru lub usługi.
• wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym – stanowią przychody podatkowe.

Ponadto, wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla ustalenia daty powstania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, istotne są następujące zdarzenia:

• w zależności od przedmiotu realizowanego świadczenia – wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,
• wystawienie faktury,
• uregulowanie należności przez nabywcę.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, stwierdzić można, że:

• „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
• „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
• „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
• „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

Należy przy tym pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami umowy.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Szczególny moment powstania przychodu podatkowego określa ponadto art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka uzyska zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządem Nieruchomością oraz wynagrodzenie za sprawowanie zarządu, przyznane przez sąd, który weźmie pod uwagę przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia nakład pracy zarządcy oraz dochodowość Nieruchomości. Ww. wynagrodzenie oraz zwrot kosztów zostaną przyznane dopiero po zakończeniu zarządu lub – częściowo – wcześniej. Niniejsze zależy od decyzji sądu, która do tej pory nie nastąpiła. Wypłata wynagrodzenia i zwrotu kosztów odbywać się będzie poprzez potrącenie ich z sumy dochodów osiągniętych z Nieruchomości i wpłaconych przez najemcę na konto bankowe Zarządcy. Do tego czasu dochody z Nieruchomości w części pokrywają wydatki bezpośrednio związane z Nieruchomością (np. ubezpieczenie, monitoring Nieruchomości), podczas gdy zasadnicza ich część oczekuje na rozliczenie (poprzez zasądzenie przez sąd wynagrodzenia dla Zarządcy i zwrotu kosztów; pozostała wartość dochodów z Nieruchomości będzie podlegała przekazaniu do depozytu sądowego).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów stwierdzić należy, iż uprawomocnienie się postanowienia sądu ustalającego stosowane wynagrodzenie za wykonana usługę determinuje moment wykonania usługi zarządzania. To po uprawomocnieniu się postanowienia sądu wynagrodzenie Wnioskodawcy staje się definitywne i ostateczne. Moment ten warunkuje więc rozpoznanie przychodu należnego na postawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli Jednostka potrącała środki na poczet wynagrodzenia przed wykonaniem usługi stanowią one jakoby zaliczkę na poczet jej wykonania.

W konsekwencji, przychód z tytułu przyznanego przez sąd wynagrodzenia za zarządzanie należy rozpoznać w dacie wykonania usługi, przez którą należy rozumieć uprawomocnienie się postanowienia sądu.

Przychód z tytułu zasądzonego przez sąd zwrotu kosztów staje się także należny w dacie uprawomocnienia postanowienia sądu. Jednakże – jako, że nie jest on związany z wykonaniem usługi, bowiem stanowi formę refundacji poniesionych wydatków – należy go rozpoznać na postawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie otrzymania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.