INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu wydatków poniesionych w związku z zarządem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu wydatków poniesionych w związku z zarządem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawcy powierzony został zarząd nieruchomością położoną w K., dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

Zgodnie z art. 185 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.) zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu w szczególności:

• zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
• zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
• zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego;
• bieżące administrowanie nieruchomością;
• utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
• uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

W związku z powyższym w ramach czynności, jakie podejmuje Spółka, jako Zarządca, mieszczą się w szczególności czynności zwykłego zarządu, takie jak załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją Nieruchomości i utrzymywanie jej w niepogorszonym stanie (Spółka ponosi w związku z tym wydatki), pobieranie od najemcy czynszu w imieniu właściciela nieruchomości (dłużnika), cykliczne przekazywanie sądowi stosownego rozliczenia wpływów i wydatków związanych z obsługą Nieruchomości. Po ustaniu zarządu sądowego, które nastąpi w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu przysądzającego własność Nieruchomości jej nowemu nabywcy, nadwyżka wpływów nad wydatkami zostanie przekazana do depozytu sądowego, by w drodze zatwierdzonego przez sąd planu podziału zostać rozdysponowaną pomiędzy wierzycieli tak, aby pokryte zostały długi dłużnika – właściciela Nieruchomości. Nadwyżka ta powinna zostać dołączona do ceny, która będzie uzyskana za Nieruchomość. Jeżeli egzekucja ulegnie umorzeniu, nadwyżkę tę otrzyma dłużnik. Spółka uzyska natomiast zwrot poniesionych w związku z zarządem kosztów oraz wynagrodzenie za sprawowanie zarządu przyznane przez sąd, który weźmie pod uwagę przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia nakład pracy zarządcy oraz dochodowość Nieruchomości. Czy wynagrodzenie to oraz zwrot kosztów zostaną przyznane dopiero po zakończeniu zarządu, czy – częściowo – wcześniej, zależy od decyzji sądu, która do tej pory nie nastąpiła. Wypłata wynagrodzenia i zwrotu kosztów odbywać się będzie poprzez potrącenie ich z sumy dochodów osiągniętych z Nieruchomości i wpłaconych przez najemcę na konto bankowe Zarządcy. Do tego czasu dochody z Nieruchomości w części pokrywają wydatki bezpośrednio związane z Nieruchomością (np. ubezpieczenie, monitoring Nieruchomości), podczas gdy zasadnicza ich część oczekuje na rozliczenie (poprzez zasądzenie przez sąd wynagrodzenia dla Zarządcy i zwrotu kosztów; pozostała wartość dochodów z Nieruchomości będzie podlegała przekazaniu do depozytu sądowego).

Ponadto Spółka wskazuje, iż w z związku z objęciem zarządu nad Nieruchomością położoną w K. (sama posiada siedzibę w G.) postanowiła powierzyć innemu podmiotowi („Administratorowi”), profesjonalnie świadczącemu usługi zarządzania nieruchomościami, zarząd nad Nieruchomością. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł umowę, w ramach której Administrator zobowiązał się do wykonywania następujących czynności:

• zawierania i wypowiadania w imieniu Zarządcy umów najmu i dzierżawy lokali znajdujących się na Nieruchomości po uprzednich konsultacjach i uzyskaniu pisemnej zgody Zarządcy,
• rozliczania najemców z wpłacanych czynszów i opłat związanych z eksploatacją Nieruchomości,
• dochodzenia wszelkich odszkodowań związanych z Nieruchomością,
• prowadzenia rejestru lokali i najemców,
• prowadzenia dla każdego lokalu teczki, zawierającej wszelkie dokumenty dotyczące tego lokalu, w szczególności umowy, korespondencję i protokoły zdawczo-odbiorcze,
• zawierania w imieniu Zarządcy umów na dostarczanie do Nieruchomości mediów i innych umów związanych z administracją Nieruchomości,
• sporządzania i archiwizowania dokumentacji związanej z zarządem Nieruchomością,
• sporządzania sprawozdań, o których mowa w art. 937 Kodeksu postępowania cywilnego w terminach wskazanych przez sąd.

Administrator zobowiązał się zatem do podejmowania decyzji i dokonywania czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej Nieruchomości oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Nieruchomości, w tym bieżącego administrowania Nieruchomością, jak również czynności zmierzających do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz do uzasadnionego inwestowania w Nieruchomość.

Poza wydatkami na wynagrodzenie Administratora Spółka ponosi w szczególności następujące koszty pośrednio związane z zarządem Nieruchomością:

• wynagrodzenie pracownika, zajmującego się sprawami dotyczącymi Nieruchomości (nie pracującego bezpośrednio w tej Nieruchomości, tylko w siedzibie Zarządcy),
• wynagrodzenie członka zarządu, odpowiedzialnego między innymi za zarząd Nieruchomością,
• koszty delegacji służbowych związanych z zarządem Nieruchomością,
• koszty porad podatkowoprawnych, związanych z zarządem Nieruchomością,
• wydatki ogólne (prowizje bankowe, prowadzenie ksiąg, wynajem powierzchni biurowej, opłaty pocztowe).

Spółka jako Zarządca dokonuje również wydatków bezpośrednio związanych z Nieruchomością m.in.:

• ubezpieczenie Nieruchomości,
• założenie systemu alarmowego,
• usługi monitoringu Nieruchomości.

W dniu 25 czerwca 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z niniejszą sprawą, w wyniku czego otrzymała trzy interpretacje: nr … z dnia 4 września 2012 r. oraz nr … i nr … z dnia 25 września 2012 r. W interpretacjach tych stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe (w interpretacjach z 25 września organ odstąpił w związku z tym od wyrażenia własnego stanowiska).

W zakresie podatku od towarów i usług wynika z nich w szczególności, że:

1. Spółka ma obowiązek obliczania podatku należnego od czynszów otrzymanych z tytułu najmu Nieruchomości oraz wystawiania faktur VAT, a przy tym dysponuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim wiążą się one z czynnościami opodatkowanymi.
2. Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych przez nią jako sądowego zarządcę nieruchomości na rzecz właściciela Nieruchomości. Przyznane Spółce przez sąd wynagrodzenie z tytułu zarządu nieruchomością Spółka powinna dokumentować fakturą VAT wystawioną na rzecz właściciela Nieruchomości.

Z kolei w zakresie podatku dochodowego wynika z nich w szczególności, że:

1. Spółka, jako zarządca sądowy nieruchomości, nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie ma obowiązku doliczania do przychodów także przychodów w postaci wynagrodzeń z tytułu najmu Nieruchomości objętej zarządem, ani także nie ma prawa do powiększania kosztów uzyskania przychodu o koszty wynikające z wydatków bezpośrednio związanych z eksploatacją Nieruchomości lub zachowaniem jej w niepogorszonym stanie (tj. tych, które poniósłby także dłużnik – właściciel Nieruchomości).
2. Wydatki pośrednio związane z Nieruchomością oraz wykonywaniem działalności gospodarczej Spółki w zakresie zarządu Nieruchomością (tj. te, których dłużnik by nie ponosił), w szczególności wynagrodzenie profesjonalnego zarządcy nieruchomości (Administratora), stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Niniejszy wniosek podyktowany jest koniecznością wyjaśnienia zagadnień, które nie zostały objęte wnioskiem poprzednim, w szczególności dotyczących momentów powstania obowiązków podatkowych oraz skutków podatkowych zasądzenia postanowieniem sądu – obok wynagrodzenia – zwrotu kosztów, czego wcześniej Spółka nie przewidziała.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zasądzony zgodnie z postanowieniem sądu zwrot wydatków poniesionych w związku z zarządem stanowić będzie przychód Spółki, działającej jako zarządca Nieruchomości...
2. Jaki jest moment osiągnięcia przychodów z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie nieruchomością oraz z tytułu zwrotu kosztów, zasądzonych przez sąd...
3. Kiedy stają się potrącalne koszty uzyskania przychodów Spółki, poniesione w celu osiągnięcia przychodów związanych z zarządem Nieruchomością...
4. Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem wobec dłużnika-właściciela Nieruchomości usługi zarządu...
5. Czy należy wystawiać fakturę z tytułu zwrotu wydatków, zasądzonego postanowieniem sądu... Jeżeli tak, to kiedy powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy...
6. Na kogo powinni wystawiać faktury kontrahenci świadczący usługi konieczne do prawidłowego wykonywania zarządu Nieruchomością (stanowiące wydatki bezpośrednio związane z Nieruchomością)...

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – Spółka wskazuje, iż działając jako zarządca Nieruchomości egzekucyjnej, pobiera dochody w postaci czynszów najmu. Terminu „dochody” używają art. 940 i 941 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.), jednak należy pamiętać, że w kategoriach podatkowych dochody te odpowiadają przychodom. W związku z powyższym Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące wartość otrzymanych czynszów. Z ich wartości netto Spółka pokrywa wydatki bezpośrednio związane z Nieruchomością. Pozostała część kwoty do rozliczenia zostanie w przyszłości rozdysponowana m.in. na zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w związku ze sprawowanym zarządem i wynagrodzenie przyznane przez sąd Zarządcy. Nadwyżka pozostała po rozliczeniu zostanie przekazana przez Zarządcę do depozytu sądowego. Zarządcy przysługuje wynagrodzenie, przyznawane przez sąd na jego żądanie. Jak podkreśla się w doktrynie, wynagrodzenie to sąd może ustalić na każdym etapie postępowania, w tym także bezpośrednio po objęciu zarządu. Sąd decyduje, czy wynagrodzenie ma być płatne ryczałtowo za całokształt czynności, czy też w inny sposób, np. w formie stałego miesięcznego wynagrodzenia. Jeżeli przyjmie pierwsze rozwiązanie, może ustalić, że wypłata nastąpi dopiero po zakończeniu zarządu. Ma prawo podjąć i inną decyzję, a mianowicie, że będą wypłacane zarządcy zaliczki, a ostateczna wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona po zakończeniu zarządu (R. Kowalkowski, Zarząd zajętą nieruchomością, „Problemy Egzekucji Sądowej” 1994, Lex/el). Wysokość wynagrodzenia zarządcy sąd określa odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, „zarówno dłużnik sprawujący zarząd, jak i inny zarządca mają prawo pokrywać z pożytków z nieruchomości swoje wydatki związane z zarządem, mogą także żądać zwrotu wydatków pokrytych z własnych funduszów. Muszą to być wydatki gospodarczo uzasadnione i mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu lub wynikające z upoważnienia sądu (art. 935 § 3 Kodeksu postępowania cywilnego). O zasadności wydatków decyduje sąd zatwierdzający sprawozdanie zarządcy” (H. Ciepła Komentarz do art. 939 Kodeksu postępowania cywilnego, Lex/el).

Ostateczne stwierdzenie zasadności zwrotu wydatków zależy zatem od postanowienia sądu. Zgodnie z art. 937 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego sąd opiera się przy tym na wysłuchaniu wierzycieli, dłużnika i zarządcy oraz na sprawozdaniach zarządcy, a zwłaszcza przedstawionych w nich pozycjach rachunkowych. Sprawozdania te, zgodnie z art. 937 § 1 Kodeksu, powinny być składane sądowi w wyznaczonych terminach (co najmniej raz w roku) oraz po ukończeniu zarządu. W związku z tym Spółka nie pokrywa swoich wydatków związanych pośrednio z Nieruchomością na bieżąco, lecz czeka na stosowne postanowienie, które do tej pory nie zostało wydane.

Takie ukształtowanie sytuacji zarządcy skutkuje określonymi konsekwencjami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przede wszystkim dochody (w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego) z nieruchomości nie są przychodami podatkowymi zarządcy, gdyż są otrzymywane w sposób nieostateczny, a następnie zużywane na rzecz dłużnika i za dłużnika. Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02). Przysporzenie otrzymane w wyniku wpłaty kwoty czynszu z tytułu najmu nieruchomości objętej zarządem sądowym nie jest definitywne.

Mając powyższe na względzie – zdaniem Wnioskodawcy – należy stwierdzić, że zarządca nie przejmuje funkcji podatnika w zakresie czynności wykonywanych na rzecz właściciela nieruchomości. W związku z ustanowieniem zarządu właściciel nie traci prawa własności swojego majątku, lecz jedynie jest zastępowany przez zarządcę nieruchomości. Fakt wykonywania czynności związanych z zarządem nieruchomości przez zarządcę sądowego nie zwalnia właściciela z obowiązków podatkowych. Podatnikiem podatku dochodowego nadal pozostaje właściciel nieruchomości i na nim ciąży obowiązek obliczania przychodu i kosztów jego uzyskania, składania deklaracji podatkowych, uiszczania podatku jak również oświadczeń o wyborze formy opodatkowania (interpretacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 5 czerwca 2006 r. nr OG/005/58/PDI/415-13/2006). Jest to zgodne z interpretacją wydaną na rzecz Spółki w dniu 25 września 2012 r.

Przychodem podatkowym Spółki, jako zarządcy, stanie się natomiast zasądzone wynagrodzenie oraz – zdaniem Spółki – zwrot wydatków. Obie te kategorie są do siebie bardzo podobne, gdyż służą tym samym celom: wynagrodzić zarządcy wysiłek i pokryć koszty związane z zarządem. W związku z tym podatkowo powinny być traktowane tak samo, tj. jako przychody Zarządcy. Są to bowiem dla niego przysporzenia o charakterze definitywnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc niniejszy stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że wydatki poniesionych przez Spółkę w związku z zarządem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Tak więc ich zwrot, zasądzony zgodnie z postanowieniem sądu, nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, otrzymanie ww. zwrotu skutkuje rozpoznaniem przychodu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.