Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-20/13-2/EK
z 8 kwietnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2013 r. (data wpływu 07 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów jest:

• prawidłowe w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej kosztów obejmujących koszty produkcji prefabrykatów, koszty montażu prefabrykatów, koszty wykorzystanych usług podwykonawców niezbędnych do wykonania danego kontraktu;
• nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej kosztów stałych w postaci amortyzacji maszyn i urządzeń, wynagrodzeń i należności za wynajem hal fabrycznych, w których realizowana jest produkcja prefabrykatów;
• nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń;
• prawidłowe w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych;
• nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 i 4.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje usługi budowlane m. in. na podstawie długoterminowych kontraktów budowlanych. Podstawowy przedmiot działalności Spółki obejmuje:

• produkcję masy betonowej prefabrykowanej,
• produkcję konstrukcji metalowych i ich części,
• obróbkę mechaniczną elementów metalowych,
• roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
• roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych,
• przygotowanie terenu pod budowę,
• wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych.
  
  

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, kontrakty na usługi budowlane wycenia się stosownie do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej. Przychody z wykonywania niezakończonej usługi budowlanej zaawansowanej w wykonywaniu w istotnym zakresie, na dzień bilansowy oraz w trakcie roku obrachunkowego ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi. Stopień zaawansowania takiej usługi ustala się na dzień bilansowy oraz na koniec okresów miesięcznych na podstawie proporcji przychodów rzeczywistych (zafakturowanych) do przychodów planowanych (oczekiwanych z danego kontraktu). Wybrana metoda pomiaru wyraża w sposób wiarygodny stopień zaawansowania realizacji umowy o usługi budowlane. Natomiast koszty wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej wpływające na wynik finansowy ustala się w takiej części całkowitych planowanych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych i po uwzględnieniu przewidywanej straty związanej z wykonaniem usługi objętej umową. Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi w danym okresie a skalkulowanymi na podstawie zaawansowania przychodów danego okresu z uwzględnieniem przewidywanej straty zalicza się do rozliczeń międzyokresowych. Poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania realizacji projektu, a także przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi, jest weryfikowana i ewentualnie korygowana do przewidywanego poziomu nie później niż na każdy ostatni dzień miesiąca. Spowodowane weryfikacją korekty wpływają na wynik finansowy tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono weryfikację. Przyjętą metodę wyceny należy zaliczyć do innych metod w rozumieniu art. 34a ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Spółka nie stosuje metody ustalania stanu zaawansowania realizacji usługi przewidzianych w art. 34a ust. 2 pkt 1 - 3, a w szczególności metod odwołujących się do liczby przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi, czy obmiaru wykonanych prac.

Kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę w danym okresie są koszty składające się na koszt własny sprzedaży (dalej także jako: KWS). Korekta kosztów dokonywana w związku z opisaną wyżej wyceną kontraktów dotyczy zatem wielkości stanowiącej koszt własny sprzedaży. W Spółce na wielkość KWS składają się koszty związane bezpośrednio z realizacją danego kontraktu budowlanego jak: koszty produkcji prefabrykatów, koszty montażu prefabrykatów, czy koszty wykorzystanych usług podwykonawców niezbędnych do wykonania danego kontraktu. Ponadto KWS obejmuje uzasadnioną część kosztów stałych w postaci: amortyzacji maszyn i urządzeń, wynagrodzeń, należności za wynajem hal fabrycznych, w których jest realizowana produkcja prefabrykatów. Koszty stałe stanowią ok. 15% ogółu kosztów składających się na KWS. Do kosztu własnego sprzedaży nie zalicza się natomiast kosztów o charakterze ogólnym. Na wielkość kosztu własnego sprzedaży składają się zatem wyłącznie koszty związane z faktyczną realizacją usług wykonywanych w ramach kontraktu. Są to koszty związane z produkcją prefabrykatów i ich montażem, w przypadku których doszło do wydania z magazynu Spółki i ich zainstalowania u klienta. Do czasu, gdy prefabrykaty pozostają w magazynie Spółki, związane z tym koszty nie są przeksięgowywane na koszt własny sprzedaży. Istotne jest zatem, że KWS obejmuje koszty realizacji kontraktów w zakresie w jakim usługa została faktycznie (rzeczywiście) zrealizowana.

W toku realizacji kontraktów budowlanych Spółka dokonuje również zakupu towarów i usług od poddostawców i podwykonawców, które są wykorzystane przy realizacji kontraktu. W takich przypadkach zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do odbioru usługi Spółki oraz jej sprzedaży (zafakturowania), ale na dzień wyceny zaawansowania realizacji kontraktu Spółka nie otrzymała jeszcze faktur zakupu od kontrahenta. W takich przypadkach, pomimo dokonania sprzedaży nabytych towarów lub usług, Spółka nie ujmuje ich w KWS ze względu na brak zewnętrznego dowodu źródłowego, który mógłby stanowić podstawę do zaksięgowania danego kosztu. Koszty te są ujmowane w KWS dopiero z momentem otrzymania faktury od kontrahenta, co następuje w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy.

Sposób rozliczenia kontraktów budowlanych obejmuje wszystkie kontrakty budowlane realizowane przez Spółkę.

Wpływ przyjętego sposobu wyceny tych kontraktów dla celów bilansowych można przedstawić na przykładzie dwóch rzeczywiście realizowanych w latach 2011 - 2012 kontraktów budowlanych:

• budowa elektrowni (dalej dla uproszczenia: kontrakt A),
• budowa (…) (dalej dla uproszczenia: kontrakt B).
  
  

Stwierdzone na dzień bilansowy (31.12.2011 r.) wielkości przychodów, kosztów i marży w relacji do wielkości planowanych oraz skutki wyceny na dzień bilansowy w odniesieniu do ww. kontraktów przedstawia poniższa tabela:

W przypadku kontraktu A, marża faktycznie zrealizowana w toku realizacji kontraktu jest wyższa niż marża planowana. Oznacza to, że na dzień pomiaru ze stopnia zaawansowania realizacji kontraktu wynika, że zgodnie z planem powinna wzrosnąć zakładana wielkość kosztów przewidywanych do poniesienia w toku dalszej realizacji kontraktu. W efekcie, zgodnie z przyjętymi zasadami wyceny, jako koszt dla celów bilansowych przyjmuje się wielkość kosztów rzeczywiście poniesionych (rzeczywisty KWS) powiększoną o rezerwę na przewidywalne koszty, które wystąpią w przyszłości, a których wielkość może być wiarygodnie oszacowana (bierne rozliczenia kosztów). W efekcie, dla celów bilansowych wynik finansowy z realizacji kontraktu jest niższy niż wynik rzeczywisty (przychód rzeczywisty - koszty rzeczywiste). Planowana marża nie jest wielkością stałą dla całego kontraktu. Wielkość przewidywanej marży jest cyklicznie weryfikowana w toku realizacji kontraktu i uwzględnia takie czynniki jak np. wzrost cen surowców itp.

W przypadku kontraktu B, dochodzi do sytuacji odwrotnej, marża faktycznie zrealizowana w toku realizacji kontraktu jest niższa niż marża planowana. Oznacza to, że na dzień pomiaru ze stopnia zaawansowania realizacji kontraktu wynika, że doszło do wzrostu kosztów rzeczywiście poniesionych w relacji do planu. Według planu, bieżące i przyszłe koszty powinny być niższe. Wielkość poniesionego KWS wynika m.in. z faktu, że określone materiały zostały wydane z magazynu Spółki i zostały zamontowane u kontrahenta, ale nie doszło jeszcze do ich ostatecznego odbioru i zafakturowania. Ponadto na wzrost kosztów wpływają inne czynniki, których nie można było przewidzieć.

Zgodnie z przyjętymi zasadami wyceny, jako koszt dla celów bilansowych przyjmuje się wielkość kosztów rzeczywiście poniesionych (rzeczywisty KWS) skorygowaną o proporcjonalną część kosztów, które zostały poniesione, ale w relacji do stopnia zaawansowania kontraktu będą przypisane do wyniku finansowego następnego okresu sprawozdawczego. Korekta kosztów dla celów bilansowych następuje poprzez umniejszenie KWS. Wartość korekty podlega zaksięgowaniu na koncie zespołu 7 po stronie „Ma” w korespondencji z kontem zespołu 6 po stronie „Wn” (rozliczenia międzyokresowe). Podstawą dokonanej korekty są założenia odnośnie marży, którą Spółka przewiduje zrealizować. Wielkość marży faktycznie zrealizowanej w związku z realizacją kontraktu będzie znana po jego ostatecznym rozliczeniu.

Przedstawione przykłady obrazują dwa typowe schematy związane z rozliczaniem długoterminowych kontraktów budowlanych w Spółce. W przypadku innych kontraktów budowlanych występują analogiczne schematy rozliczeń.

Rozliczenie przez Spółkę przedstawionych wyżej kontraktów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 zostało dokonane następująco:

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.