INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2010 r. (data wpływu 12 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla kompleksowej czynności montażu wodomierzy w budynkach mieszkalnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla kompleksowej czynności montażu wodomierzy w budynkach mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, polegającą m. in. na produkcji wodomierzy oraz ciepłomierzy. Pragnie Pan uczestniczyć w przetargach na montaż wodomierzy w budynkach mieszkalnych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych lokatorów, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11. Planowana usługa wymiany wodomierzy obejmowałaby świadczoną pracę oraz materiał (wodomierz), pochodzący z produkcji własnej bądź z zakupu.

Wskazuje Pan, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU usługa w budynkach i lokalach mieszkalnych, która ma polegać na wymianie lub montażu wodomierzy zakupionych od innych podmiotów, sklasyfikowana jest w PKWiU w grupowaniu 45.33.20-00.00 – „roboty związane z montażem instalacji wodno-kanalizacyjnych”, natomiast usługa wymiany lub montażu wodomierzy pochodzących z własnej produkcji – w grupowaniu 33.20.63-50.1 „wodomierze”.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wystawiając fakturę na kompleksową usługę wymiany wodomierzy, ma Pan prawo zastosować 7% stawkę VAT...

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – Pana zdaniem – winna mieć zastosowanie 7% stawka podatku.

Przedmiotem zamówienia określonego w drodze przetargu jest wykonanie kompleksowej usługi wymiany wodomierza w budynkach mieszkalnych, tj. usługi budowlano-montażowej, na którą składa się kilka świadczeń cząstkowych (np. odczyt wskazań wodomierza starego, wskazanie wodomierza nowego, zerwanie plomb z wodomierza starego, montaż wodomierza nowego, plombowanie wodomierza nowego, spisanie protokołu wymiany wodomierza i uzyskanie potwierdzenia od lokatora), a nie tylko dostawa wodomierza. Za tak wykonaną pracę określi Pan jedno wynagrodzenie.

Przytacza Pan wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07, w którym zaznaczono, iż podział czynności opodatkowanych ma charakter dychotomiczny: dana czynność stanowić może albo dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albo – jeżeli nie można jej za taką uznać – należy zakwalifikować ją jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. W sytuacji, kiedy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna, a nie dostawa wyprodukowanego przez Pana wodomierza.

W uzupełnieniu wniosku dodaje Pan, że analizując interpretacje izb skarbowych w sprawach montażu przez producenta wyrobów, można odnieść wrażenie, iż głównym argumentem przy ustalaniu właściwej temu stawki podatku jest zastosowanie założeń metodycznych do PKWiU, zgodnie z którymi czynność ta powinna być sklasyfikowana w tym samym grupowaniu, co dostawa towarów. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak Pan wskazuje, klasyfikacja statystyczna jest tylko jednym z dowodów w sprawie. Zdaniem sądów, dostawę towarów z montażem przez ich producenta należy rozpatrywać w sposób kompleksowy, tj. oceniać, co jest istotą umowy między konsumentem i przedsiębiorcą (dostawa towaru czy określone roboty budowlane) i na tej podstawie oceniać prawo do zastosowania stawki obniżonej – 7%. W świetle wymienionych przez Wnioskodawcę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1632/07, w Kielcach z dnia 28 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 527/07), również producent montowanych towarów jest uprawniony do zastosowania stawki 7%, jeśli usługa budowlana jest związana z obiektem budownictwa mieszkaniowego. Dla potwierdzenia tego stanowiska wskazano ponownie na wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast świadczenie usług to, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 8 ust. 3 cyt. ustawy przewiduje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak – w myśl art. 41 ust. 2 wskazywanej ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przepisy art. 41 ust.12-12c ustawy przewidują obniżenie podstawowej stawki podatku od towarów i usług do wysokości 7% dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się – w myśl ust. 12 lit. a cytowanego przepisu – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (…).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m^²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m^².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 lit. c ustawy).

Ponadto zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

• w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych wyżej przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. W związku z tym koniecznym jest wskazanie na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w przetargach na montaż wodomierzy w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11. Przedmiotowa czynność polegać ma wykonaniu kilku świadczeń cząstkowych, m.in. na dostawie nowego wodomierza, odczycie wskazań z wodomierza starego, zerwaniu plomb z wodomierza starego, montażu wodomierza nowego, plombowaniu wodomierza nowego, spisaniu protokołu wymiany wodomierza i uzyskaniu potwierdzenia od lokatora. Za tak określoną kompleksową czynność wyznaczone zostanie jedno wynagrodzenie. Do wykonania przedmiotowej usługi zostaną wykorzystane zarówno wodomierze z produkcji własnej, jak i zakupione od innych podmiotów.

W tym miejscu należy zauważyć, iż – co do zasady – każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana będzie jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Jeżeli zatem celem działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę będzie usługa budowlano-montażowa, polegająca na montażu lub wymianie wodomierzy, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu przetargu, jak i wyznaczenie jednej ceny dla całość tego świadczenia, to brak jest podstaw, aby dokonywać podziału tej czynności na odrębne rodzaje: odpłatną dostawę towarów (wodomierzy) oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, istotnym jest bowiem zamontowanie instalacji wodno-kanalizacyjnej czyli przeprowadzenie odpowiednich złożonych robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne stwierdzić należy, iż przedmiotowe usługi, o ile wykonywane będą przez Wnioskodawcę w obiektach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną 7% zgodnie z § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r.

Końcowo podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.