INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania do rozliczenia wydatków art. 15 ust. 2 tej ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania do rozliczenia wydatków art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

„M.” jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie uchwały z dnia 30 lipca 1991 r. Rady Miejskiej.

Działalnością statutową zakładu jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb Gminy Miasta zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

W przychodach „M.” znajduje się między innymi dotacja przedmiotowa. Podstawę otrzymania dotacji stanowi Uchwała Rady Miasta, z której wynika że dofinansowaniu podlega koszt jednego wozokilometra.

Dotacja zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przychodem wolnym od podatku, natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy wyłącza się koszty w wielkości liczonej proporcją udziału dotacji w łącznych przychodach – jest to zgodne z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2006 r., którego zdaniem „koszty przypadające na otrzymaną dotację winny być ustalone w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tytułu dotacji w ogólnej kwocie przychodów ustalonych również dla celów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obliczoną w ten sposób proporcję podatnik winien odnieść do kosztów uzyskania przychodów, ale ustalonych również dla celów podatkowych, tj. po wyłączeniu wydatków nie stanowiących w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów (…). Wyłączeniu z kosztów dla celów podatkowych podlegałyby: składki na PFRON, odsetki budżetowe, niewypłacone wynagrodzenia oraz nieopłacone składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych”.

Zgodnie z przyjętą wykładnią ustawy o podatku od towarów i usług, dotacja przedmiotowa podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W dniu 18 maja 2010 r. Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji przedmiotowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację Nr ITPP1/443-463/10/BK z dnia 9 sierpnia 2010 r., w której uznał „że otrzymywana dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

„M.” w dniu 19 sierpnia 2010 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2010 r. polegające na obniżeniu podatku VAT należnego, co w konsekwencji spowodowało powstanie nadpłaty w podatku VAT.

W miesiącu październiku 2010 r. zostanie zwrócony podatek od towarów i usług od dotacji przedmiotowej.

„M.” nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego uprzednio (zgodnie z deklaracjami VAT-7) podatku VAT należnego od dotacji przedmiotowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zwrócone kwoty nadpłaconego podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. nie ujęte przez „M.” w kosztach uzyskania przychodu spowodują konieczność dokonania korekt deklaracji CIT-8 za lata 2006-2009...
2. Czy stosowana przez „M.” metoda proporcji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przypadających na otrzymaną dotację jest prawidłowa – art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Jednostki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – stosowana metoda proporcji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przypadających na otrzymaną dotację art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, ponieważ „M.” osiąga dochody z dwóch źródeł: podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od opodatkowania (dotacja przedmiotowa) i nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co więcej, dla możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów, jednakże zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4d tej ustawy).

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż działalność, którą prowadzi finansuje z różnych źródeł. Uzyskuje m.in. przychody z dotacji, które – jak wskazuje – zwolnione są od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że – w opisanej sytuacji – nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania – stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które – co do zasady – mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Natomiast, skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości, co skutkuje tym, iż stosowana przez Wnioskodawcę metoda proporcji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przypadających na otrzymaną dotację jest nieprawidłowa.

Jednocześnie należy dodać, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Jednostki w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanych w nakreślony wnioskiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Ocena ta nie przesądza natomiast o prawidłowości kwalifikacji otrzymanych środków jako dotacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.