INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu 13 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 15 września 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych. Jego uzupełnienie datowane na dzień 14 września 2010 r. – stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 8 września 2010 r. znak ITPB3/423-361/10-02/MT – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 15 września 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) wykonuje usługi budowlane na zlecenie. Jest ona podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Powyższe usługi budowlane to przede wszystkim wykonywanie tynków w budynkach mieszkalnych. Usługi te Spółka wykonuje m.in. zatrudniając podwykonawców - osoby fizyczne prowadzące samodzielną działalność gospodarczą, które udzielają jej gwarancji na wykonane roboty budowlane na okres minimum 36 miesięcy. W zawartych umowach zlecenia Spółka zastrzega sobie prawo do zatrzymania kaucji gwarancyjnej, której wysokość jest ustalana w umowie lub aneksem do umowy. Dodatkowo, informacja o pozostawionej części należności dla Spółki w wysokości należnej kaucji gwarancyjnej jest zawarta w fakturze VAT dokumentującej wykonaną przez podwykonawcę usługę budowlaną lub też w przelewie bankowym.

Spółka przez okres udzielonej jej gwarancji posiada przedmiotowe kaucje gwarancyjne w dyspozycji na ogólnym rachunku bankowym. Ustalenia zawarte w umowach zlecenia nie przewidują obowiązku przechowywania przez Spółkę kaucji gwarancyjnych na wyodrębnionym rachunku bankowym lub złożenia ich na lokacie bankowej.

Faktury VAT za wykonane usługi budowlanej są wystawione przez podwykonawców po wykonaniu zleconej usługi budowlanej, ale przed terminem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. W większości przypadków zdarza się, że należność za wykonane usługi budowlane jest opłacana dla podwykonawców w miesiącu wystawienia faktury VAT oraz wykonania usługi budowlanej, przy której to płatności jest naliczona oraz potrącana kaucja gwarancyjna. W przypadku, gdy usługa budowlana wykonana przez wykonawcę została zakończona i udokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT, ale nie opłacona przez Spółkę w całości do końca miesiąca otrzymania faktury VAT, Spółka odlicza od podatku należnego podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT w miesiącu następnym.

Należności dla podwykonawców są opłacane gotówką lub przelewem bankowym. Po upływie okresu gwarancyjnego kaucje są zwracane podwykonawcom, pod warunkiem, że nie zostały wydatkowane przez Spółkę na wydatki związane z usunięciem wad wykonanych usług budowlanych.

W treści uzupełnienia z dnia 14 września 2010 r., doprecyzowując stan faktyczny Spółka wskazała ponadto, że uzyskuje odsetki od środków finansowych zgromadzonych na ogólnych rachunkach bankowych, są to jednak kwoty niewielkie, nieprzekraczające 1 zł miesięcznie. Wyższe kwoty odsetek Strona uzyskuje od środków finansowych zgromadzonych na rachunkach terminowych lub też lokatach bankowych.

W okresie gwarancji posiadana przez Spółkę kaucja gwarancyjna może być przez nią wykorzystana do finansowania innych wydatków niż koszty związane z usunięciem wad zrealizowanych przez podwykonawców usług budowlanych. Spółka nie prowadzi też odrębnego rachunku bankowego do deponowania zgromadzonych kaucji gwarancyjnych. Pobrane od podwykonawców kaucje gwarancyjne są ewidencjonowane wyłącznie na kontach rozliczeniowych w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych.

Zgodnie z zawartymi aktualnie umowami z podwykonawcami, Spółka nie jest zobowiązana do przekazywania na rzecz podwykonawców odsetek od kaucji gwarancyjnych lub też innych należności z tytułu dysponowania wyżej wymienionymi kaucjami przez okres gwarancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. „Czy Spółka nie opłacając w całości dla podwykonawcy należności za wykonaną usługę budowlaną – z uwagi na fakt potrącenia przez stronę części należności na poczet kaucji gwarancyjnej – która to usługa jest udokumentowana fakturą VAT, ma prawo pomniejszyć podatek należny za dany miesiąc rozliczeniowy o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabytą usługę budowlaną...”
2. „Czy Spółka ma obowiązek uznać za źródło przychodów opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostawione w dyspozycji strony przez podwykonawców kaucje gwarancyjne, którego to wysokość przychodu winna być ustalana zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...”

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca wskazał, że nie ma obowiązku uznać gromadzonych przez niego kaucji gwarancyjnych pobranych od podwykonawców, które są w jego posiadaniu przez okres gwarancji i które w razie konieczności mogą być przez niego przekazane na pokrycie wydatków dotyczących napraw gwarancyjnych związanych z usunięciem wad wykonanych usług budowlanych, za źródło przychodów opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, „którego to wysokość przychodu winna być ustalana zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Zdaniem Spółki, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostają natomiast: brak gromadzenia przekazanych jej przez podwykonawców kaucji gwarancyjnych na odrębnym, oprocentowanym rachunku bankowym oraz okoliczność, że Spółka nie zwraca tych kaucji dla podwykonawców z należnymi odsetkami umownymi.

W treści uzupełnienia z dnia 14 września 2010 r., wyjaśniając wątpliwości odnośnie przedmiotu wniosku z dnia 9 lipca 2010 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wskazała ponadto, co następuje:

• Przedmiotem wniosku jest uzyskanie informacji, czy pobierając od podwykonawców kaucje gwarancyjne, a następnie będąc w ich posiadaniu przez okres gwarancji, Spółka powinna uznać, że uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kaucje gwarancyjne od podwykonawców nie są wpłacane przez wyżej wymienionych do kasy lub na rachunek bankowy Spółki, tylko są potrącane z kwot należnych podwykonawcom za wykonane usługi budowlane, a wysokość przedmiotowych kaucji jest określona umową.
• Aczkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje źródeł przychodów, pytając o „obowiązek uznania kaucji gwarancyjnych za źródło przychodów”, Spółka wnosi o udzielenie informacji, czy pobierane przez nią od podwykonawców, a następnie będące w jej posiadaniu przez okres gwarancji kaucje gwarancyjne stanowić mogą podstawę uznania, że uzyskuje ona przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
• Odpowiadając na pytanie: „Jaki przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje, zdaniem Spółki, kwestię obowiązku uznania kaucji gwarancyjnych za źródło przychodów...”, Spółka wskazała, że – jej zdaniem – zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku znajdują art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
• Odpowiadając na pytanie: „Co miałoby stanowić przychody ze źródła przychodów w postaci kaucji gwarancyjnej...”, Spółka wskazała, że – jej zdaniem – w przypadku uznania przez organ interpretacyjny posiadania przez nią kaucji gwarancyjnych za podstawę do uznania, iż uzyskuje ona przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za przychód powinna być uznana kwota jaką uzyskałaby - od dnia pobrania kaucji gwarancyjnej od podwykonawcy do dnia jej wydatkowania czy też zwrotu – deponując otrzymaną od podwykonawcy kaucję gwarancyjną na lokacie bankowej.
• Pytanie Spółki dotyczy uznania, czy posiadanie przez nią w okresie gwarancji kaucji gwarancyjnych należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wysokość jest ona zobowiązana ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 tej ustawy. Wniosek Strony nie dotyczy natomiast uznania za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych kaucji gwarancyjnych uzyskanych od podwykonawców, które to kaucje nie są wpłacane przez podwykonawców na rachunek bankowy lub do kasy Spółki, tylko potrącane przez nią z kwot należnych podwykonawcom za wykonane usługi budowlane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym „źródeł przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „zarzewie”, „czynnik sprawczy”, „powód”, „pochodzenie”.

Omawiana ustawa nie zawiera również legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Przedmiotem wniosku Spółki jest kwestia uznania za źródło przychodów posiadania przez niego w dyspozycji na rachunku bankowym kaucji gwarancyjnych uzyskanych na podstawie umów z podwykonawcami usług budowlanych. Jak wskazał Wnioskodawca, ma on wątpliwości, czy opisana sytuacja faktyczna nie powoduje konieczności rozpoznania po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wartości ustalanej zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Sposób określania wartości tego rodzaju przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W przedstawionym stanie faktycznym, w ramach stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z podwykonawcami usług budowlanych:

• podwykonawcy udzielają Spółce gwarancji na wykonane roboty budowlane na okres minimum 36 miesięcy,
• Spółka ma prawo do zatrzymania kaucji gwarancyjnej w określonej przez strony wysokości na okres udzielonej gwarancji, celem zabezpieczenia ewentualnych wydatków związanych z usunięciem wad wykonanych przez podwykonawców usług budowlanych,
• kaucje gwarancyjne nie są wpłacane Spółce przez podwykonawców, ale potrącane z wynagrodzenia należnego podwykonawcom za wykonane usługi budowlane,
• w okresie gwarancji Spółka posiada kaucje gwarancyjne w dyspozycji na ogólnym rachunku bankowym (nie prowadzi odrębnego rachunku bankowego do deponowania zgromadzonych kaucji gwarancyjnych),
• w okresie gwarancji posiadana przez Spółkę kaucja gwarancyjna może być przez nią wykorzystana do finansowania innych wydatków niż koszty związane z usunięciem wad zrealizowanych przez podwykonawców usług budowlanych,
• po upływie okresu gwarancyjnego kaucje są zwracane podwykonawcom, o ile nie zostały wydatkowane przez Spółkę na cele związane z usunięciem wad wykonanych usług budowlanych,
• Spółka nie jest zobowiązana do przekazywania na rzecz podwykonawców odsetek od kaucji gwarancyjnych lub też innych należności z tytułu dysponowania wyżej wymienionymi kaucjami przez okres gwarancji.

Kaucja gwarancyjna – z zastrzeżeniem przypadków konieczności pokrycia wydatków na usunięcie wad zrealizowanych przez podwykonawców usług budowlanych – nie stanowi definitywnego przysporzenia Wnioskodawcy, ma charakter zwrotny. Niemniej jednak, w okresie gwarancyjnym, Spółka może swobodnie dysponować środkami pieniężnymi stanowiącymi kwoty kaucji – może wykorzystywać je na finansowanie innych wydatków niż koszty związane z usunięciem wad zrealizowanych przez podwykonawców usług budowlanych. Jednocześnie, podwykonawcy nie uzyskują od Spółki żadnego wynagrodzenia w związku z umożliwieniem jej korzystania z tych środków.

W okresie gwarancyjnym Spółka posiada zatem na ogólnym rachunku bankowym dodatkowe środki pieniężne, które mogą być wykorzystywane dla finansowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie jest przy tym zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń z tego tytułu na rzecz podwykonawców – jako podmiotów, które przekazały jej te środki pieniężne do czasowej dyspozycji.

W warunkach rynkowych możliwość okresowego korzystania z cudzego kapitału dla potrzeb własnej działalności gospodarczej wiąże się z odpłatnością w postaci odsetek. W analizowanym przypadku, Wnioskodawca uzyskuje taką możliwość bez konieczności świadczenia na rzecz podwykonawców. W konsekwencji, Spółka uzyskuje korzyść majątkową niezwiązaną z ekwiwalentnym świadczeniem, odpowiadającą swym charakterem nieodpłatnej pożyczce. Uzyskuje zatem nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość tego świadczenia powinna zostać ustalona na zasadach określonych w art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług finansowych (tj. przy udzielaniu pożyczek lub realizacji innych form przekazywania środków finansowych do okresowego korzystania).

Wbrew twierdzeniom Strony, brak gromadzenia przekazanych jej przez podwykonawców kaucji gwarancyjnych na odrębnym rachunku bankowym (tj. włączenie tych środków na okres gwarancji do środków obrotowych, znajdujących się na ogólnym rachunku bankowym Spółki) oraz brak obowiązku zwrotu kaucji na rzecz podwykonawców wraz z odsetkami (formą odpłatności), stanowią zatem okoliczności istotne dla oceny skutków podatkowych analizowanej sytuacji faktycznej.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, dysponowanie przez Wnioskodawcę kwotami kaucji gwarancyjnych stanowi źródło przychodów - powoduje bowiem powstanie po jego stronie przychodów podatkowych w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody te powinny być natomiast uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Niezależnie od powyższego, w analizowanym stanie faktycznym środki pieniężne pozostające na oprocentowanym rachunku bankowym Spółki (w tym uzyskane tytułem kaucji gwarancyjnych) stanowią źródło przychodów w postaci odsetek od tych środków (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 – 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.