INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• określenia momentu powstania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1c),
• skutków podatkowych wynikających z faktury korygującej przychody wystawionej po zamknięciu ksiąg rachunkowych, zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i po sporządzeniu deklaracji CIT-8 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),

– jest nieprawidłowe,

• skutków podatkowych wystawienia przed zamknięciem ksiąg rachunkowych faktury korygującej przychody (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1d) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• określenia momentu powstania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1c),
• skutków podatkowych wynikających z faktury korygującej przychody wystawionej po zamknięciu ksiąg rachunkowych, zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i po sporządzeniu deklaracji CIT-8 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),
• skutków podatkowych wystawienia przed zamknięciem ksiąg rachunkowych faktury korygującej przychody (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1d).
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zgodnie z uchwałą powołującą świadczy usługi komunalne w zakresie m.in. utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy poprzez selektywną zbiórkę odpadów komunalnych, zaopatrzenie w wodę, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków. Zakład jest gminną jednostką organizacyjną prowadzoną w formie zakładu budżetowego. W/w usługi świadczone są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami Gminy.

Umowy o świadczenie usług odbioru odpadów komunalnych zawierają następujące zapisy:

1. umowy zawarte w 2010 roku: „Strony ustalają, że za wykonanie usług, o których mowa w niniejszej umowie, wytwórca odpadów będzie płacił należność wg stawek ustalonych w oparciu o zarządzenie wójta Gminy na podstawie uchwały rady gminy opublikowanej w zwyczajowo przyjęty sposób”,
2. umowy zawarte w poprzednich latach: „Strony ustalają, że za wykonywanie usług, o których mowa w niniejszej umowie, wytwórca odpadów będzie płacił należność wg stawek ustalonych w oparciu o uchwałę rady gminy”.
   
   

Umowy nie zawierają adnotacji o okresach rozliczeniowych. Faktury wystawiane są za okresy kwartalne (miesięczna stawka opłaty za odbiór odpadów x 3). Na fakturach zawarty jest opis dot. kwartału za jaki faktura jest wystawiona.

Wójt gminy w drodze zarządzenia ustala na dany rok m.in.:

1. miesięczne stawki opłat za odbiór odpadów komunalnych na obszarze Gminy,
2. opłatę za worek niesegregowany,
3. limit oddania worków segregowanych w roku.
   
   

Faktury za w/w usługi wystawiane są już w trakcie kwartału (opłata ryczałtowa za … kwartał … roku). Dodatkowo wystawiane są faktury za przekroczenie limitu oddanych worków (w momencie zaistnienia takiej sytuacji).

Przykład.

Osobie fizycznej X opłata ryczałtowa za IV kwartał 2009 roku została wystawiona 4 stycznia (data wystawienia faktury VAT 4 styczeń 2010r., data sprzedaży 31 grudzień 2009r. – zgodnie z § 5 pkt 1 ppkt 4 rozporządzenia ministra finansów zawartego w Dz. U. z 2008r. Nr 212 poz. 1337, opis na fakturze: „Opłata ryczałtowa za IV kwartał 2009 roku”).

Dodatkowo tej samej osobie fizycznej X wystawiono 5 lutego 2010r. fakturę za przekroczenie limitu oddanych worków niesegregowanych w roku 2009 (data wystawienia faktury 5 luty 2010r., data sprzedaży 31 grudnia 2009r., opis na fakturze VAT: „Przekroczenie limitu w IV kwartale 2009 roku”).

26 lutego dokonano korekty faktury za przekroczenie limitu oddanych worków niesegregowanych w roku 2009 – osoba fizyczna uznała, iż nie przekroczyła limitu oddanych worków niesegregowanych (data wystawienia faktury korygującej 26 luty 2010r., data sprzedaży 31 grudzień 2009r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym:

1. przychód powstaje w ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze tj. 31 grudnia 2009r. – zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dla faktur VAT oraz faktury VAT korygującej...
2. korektę faktury za przekroczony limit należy odnieść do przychodu 2009r. i skorygować przychód należny wykazany w CIT – 8 za 2009r....
3. jeśliby korekta faktury za przekroczony limit została dokonana po zamknięciu ksiąg rachunkowych i po sporządzeniu deklaracji CIT – 8 za 2009 rok – to czy fakturę korygującą należy odnieść do przychodów 2010 roku...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. przychód (dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) powstaje w ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze tj. 31 grudnia 2009r. – zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. korektę faktury za przekroczony limit należy odnieść do przychodu 2009r. i skorygować przychód należny wykazany w CIT – 8 za 2009r.,
3. jeśli korekta faktury zostanie dokonana po zamknięciu ksiąg rachunkowych, zatwierdzeniu sprawozdań finansowych i sporządzeniu deklaracji CIT – 8 za 2009 rok – korektę przychodu odnosi się do miesiąca w jakim informację o korekcie otrzymano.
   
   

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi komunalne w zakresie m.in. utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy poprzez selektywną zbiórkę odpadów komunalnych, zaopatrzenie w wodę, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków. Usługi te nie są świadczone jednorazowo. Mają one charakter ciągły, periodyczny i stały. Usługi te świadczone są na podstawie umów zawieranych z mieszkańcami Gminy.

Cytowany wyżej art. 12 ust. 3c updop stanowi, że strony mogą ustalić, iż usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ze stanu faktycznego wynika natomiast, że umowy o świadczenie w/w usług nie zawierają adnotacji o okresach rozliczeniowych. Art. 12 ust. 3c updop nie przewiduje możliwości ustalenia okresowości rozliczeń przez jedną ze stron umowy albo dorozumienia w tej kwestii. Zatem w sytuacji braku ustalenia przez strony rozliczeń w postaci okresów rozliczeniowych, w/w art. 12 ust. 3c updop nie będzie miał zastosowania. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Zatem moment powstania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3a updop.

W przedmiotowej sprawie osobie fizycznej X w dniu 4 stycznia 2010r. została wystawiona faktura opisana jako „opłata ryczałtowa za IV kwartał 2009 roku” dokumentująca sprzedaż z dnia 31 grudnia 2009r. Moment powstania przychodu należy zatem określić na dzień wykonania usługi.

Analogicznie należy postąpić w sytuacji wystawienia osobie fizycznej X w dniu 5 lutego 2010r. faktury opisanej jako: „przekroczenie limitu w IV kwartale 2009 roku” dokumentującej sprzedaż z dnia 31 grudnia 2009r. Moment powstania przychodu w tym wypadku winien być określony na dzień wykonania usługi.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Należy zwrócić uwagę, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, korekty faktur wynikają z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika - faktury pierwotnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów. Zatem korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być co do zasady odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze dookreślenie tego przychodu w prawidłowej wysokości nie skutkuje zmianą daty jego powstania. Innymi słowy, późniejsze wystawianie faktur korygujących skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Faktura korygująca wystawiona przez Wnioskodawcę służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości, albowiem nie dokumentuje ona rzeczywistej wielkości przychodu uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, gdy Wnioskodawca w wyniku błędu w wystawianiu faktur pierwotnych wystawia faktury korygujące, to powinien je odnieść do uprzednio wykazywanych przychodów należnych. Analogicznie należy postąpić w sytuacji gdy korekta faktury zostanie dokonana po zamknięciu ksiąg rachunkowych, zatwierdzeniu sprawozdań finansowych i sporządzeniu deklaracji CIT-8 za 2009 rok. Korektę przychodu odnieść bowiem należy do okresów w których uprzednio wykazywano przychody należne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• określenia momentu powstania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1c),
• skutków podatkowych wynikających z faktury korygującej przychody wystawionej po zamknięciu ksiąg rachunkowych, zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i po sporządzeniu deklaracji CIT-8 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),

– jest nieprawidłowe,

• skutków podatkowych wystawienia przed zamknięciem ksiąg rachunkowych faktury korygującej przychody (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1d) – jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.