INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010r. (data wpływu 09 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od nabycia środka trwałego w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu użytkowego – środka trwałego, z czynności w całości opodatkowanych na czynności opodatkowane i zwolnione - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09 sierpnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od nabycia środka trwałego w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu użytkowego – środka trwałego, z czynności w całości opodatkowanych na czynności opodatkowane i zwolnione.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej, jest praktyka lekarska PKD 8512Z (zwolniona z VAT) oraz działalność polegająca na wynajmie gabinetów lekarskich. Dnia 26-02-2008 r. Wnioskodawca rozpoczął proces inwestycyjny polegający na wybudowaniu za pośrednictwem developera lokalu użytkowego, przeznaczonego na gabinety lekarskie pod wynajem. W lutym 2008 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wybierając możliwość rozliczenia się za okres kwartalny.

Począwszy od II-kwartału 2008 r. do IV-kwartału 2009 r. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT wykazywano w deklaracjach VAT-7K nakłady inwestycyjne i podatek naliczony w 100 %. W wyżej wymienionym okresie występowała jedynie sprzedaż zwolniona z VAT, a kwoty podatku naliczonego zostały przeniesione na następny okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca podaje, iż przewidywany termin oddania do użytkowania budynku to wrzesień 2010r. W dniu 12 kwietnia 2010 r. przed zakończeniem inwestycji została podjęta przez Wnioskodawcę decyzja o zmianie przeznaczenia lokalu, który początkowo miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a od tej chwili jeden z gabinetów przeznaczony zostaje na prowadzoną przez Wnioskodawcę praktykę lekarską. Na podstawie projektu budowlanego Wnioskodawca jest w stanie dokonać rozdziału wydatków według kryterium powierzchni ustalając jaka część wydatków inwestycyjnych będzie związana z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jaka część będzie związana z czynnościami w związku z którymi nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz jaką część będą stanowiły wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi z VAT. Łączna powierzchnia lokalu wynosi: 89,56 m².

Gabinet z magazynkiem, przeznaczony na działalność zwolnioną z VAT - 16,80 m² (brak możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów). Gabinety lekarskie, kabina higieniczna, przeznaczone pod wynajem - 46,26 m² (wszystkie nakłady będą rozliczone w 100 %). Poczekalnia, pomieszczenie personelu, cześć wspólna - 26,50 m²(rozliczona proporcją).

W związku z pojawieniem się wydatków w stosunku do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, dnia 12-04-2010 Wnioskodawca na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT uzgodnił z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego proporcję sprzedaży na 2010 rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób dokonać korekty podatku naliczonego od nabycia środka trwałego (lokalu użytkowego) za okres od II-kwartału 2008 do IV kwartału 2009...

Zdaniem wnioskodawcy korekty takiej należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7a - w przypadku gdy podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia towarów i usług o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy (środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15000 zł.), odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie i ust. 3 ustawy o VAT.

Art. 91 ust. 8 stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również „ jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W związku z planowanym oddaniem inwestycji do użytkowania we wrześniu 2010 r. pierwsza roczna korekta dokonana będzie w deklaracji za pierwszy kwartał 2011 r. i będzie ona obejmować:

• korektę podatku naliczonego za lata 2008-2009 od wydatków inwestycyjnych związanych z czynnościami w związku z którymi nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. W taki sposób, iż korekcie podlegać będzie 1/10 wyżej wymienionej kwoty. (kwota ta będzie rozliczana w corocznej korekcie przez okres 10 lat),
• korektę podatku naliczonego za lata 2008-2010 od wydatków inwestycyjnych związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi bądź zwolnionymi. Dokonaną zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 90 i 91 ustawy o VAT a mianowicie dokonując obliczeń Wnioskodawca wyliczy kwoty przysługującego mu odliczenia na podstawie proporcji za poprzedni rok podatkowy - w trybie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do całej wartości podatku VAT wynikającej z nakładów poniesionych we wszystkich latach inwestycyjnych, korygując tę kwotę o wartość już odliczonego w latach 2008-2009 i 2010 r. podatku VAT dzieląc wynik przez 10 (w kolejnych latach korekta będzie dokonywana na tych samych zasadach).
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż dnia 26-02-2008r. Wnioskodawca rozpoczął proces inwestycyjny polegający na wybudowaniu za pośrednictwem developera lokalu użytkowego, przeznaczonego na gabinety lekarskie pod wynajem. W lutym 2008 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wybierając możliwość rozliczenia się za okres kwartalny.

Począwszy od II-kwartału 2008 r. do IV-kwartału 2009 r. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT wykazywano w deklaracjach VAT-7K nakłady inwestycyjne i podatek naliczony w 100 %. W wyżej wymienionym okresie występowała jedynie sprzedaż zwolniona z VAT, a kwoty podatku naliczonego zostały przeniesione na następny okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca podał, iż przewidywany termin oddania do użytkowania budynku to wrzesień 2010r. W dniu 12 kwietnia 2010 r. przed zakończeniem inwestycji została podjęta przez Wnioskodawcę decyzja o zmianie przeznaczenia lokalu, który początkowo miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a od tej chwili jeden z gabinetów przeznaczony zostaje na prowadzoną przez Wnioskodawcę praktykę lekarską. Na podstawie projektu budowlanego Wnioskodawca jest w stanie dokonać rozdziału wydatków według kryterium powierzchni ustalając, jaka część wydatków inwestycyjnych będzie związana z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jaka część będzie związana z czynnościami w związku z którymi nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz jaką część będą stanowiły wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi z VAT. Łączna powierzchnia lokalu wynosi: 89,56 m².

Gabinet z magazynkiem, przeznaczony na działalność zwolnioną z VAT - 16,80 m² (brak możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów).

Gabinety lekarskie, kabina higieniczna, przeznaczone pod wynajem - 46,26 m² (wszystkie nakłady będą rozliczone w 100 %).

Poczekalnia, pomieszczenie personelu, cześć wspólna - 26,50 m² (rozliczona proporcją).

W związku z pojawieniem się wydatków, w stosunku do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, dnia 12.04.2010 Wnioskodawca na podstawie art. 90 ust.8 ustawy o VAT uzgodnił z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego proporcję sprzedaży na 2010 rok.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż w początkowym założeniu lokal użytkowy był przeznaczony na gabinety lekarskie pod wynajem.

Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania, bowiem nie przewidywano wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT (własna praktyka lekarska).

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca nie miał zamiaru przeznaczyć powstałej inwestycji do wykonywania czynności zwolnionych, dlatego też w chwili dokonywania zakupów związanych z tą inwestycją miał prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca miał prawo do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Brak prawa do odliczenia części podatku naliczonego wystąpił na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia, bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Przeznaczenie wytwarzanego środka trwałego do czynności opodatkowanych i zwolnionych powoduje możliwość odliczenia tylko części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, który wcześniej został wykazany w całości do odliczenia.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ustęp 7a tego artykułu stanowi, że - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c). Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż lokal użytkowy (w przyszłości środek trwały) jest w trakcie realizacji, a termin realizacji rzeczowej inwestycji określono na wrzesień 2010r.

Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji z działalności opodatkowanej na działalność zwolnioną i opodatkowaną, została podjęta w kwietniu 2010r.

Powyższe oznacza, iż przedmiotowy budynek nigdy nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej, ani do działalności zwolnionej. Tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę budynku (środka trwałego), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem lokalu do użytkowania.

W związku z tym biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. W przedmiotowej sprawie powinno to być dokonane przez korektę deklaracji za II kwartał 2010r. Wynika to z tego, że część podatku naliczonego pierwotnie związanego wyłącznie z planowanymi czynnościami opodatkowanymi, od momentu zmiany przeznaczenia części inwestycji będzie związana wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (własna praktyka lekarska).

Powyższa korekta kwoty podatku naliczonego powinna odbyć się na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT i w oparciu o proporcję sprzedaży uzgodnioną z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy.

Podatek naliczony, który pozostanie do rozliczenia po dokonaniu korekty, o której mowa powyżej, będzie podatkiem związanym z wykorzystywanym środkiem trwałym (lokalem użytkowym) do czynności opodatkowanych oraz do czynności opodatkowanych i zwolnionych. W tym momencie znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące korekty, dotyczące użytkowanych środków trwałych, które Wnioskodawca podaje w uzasadnieniu swojego stanowiska – czyli art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie i ust. 3.

Wnioskodawca dokona pierwszej korekty odliczenia w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku Wnioskodawcy będzie to deklaracja za pierwszy kwartał 2011r. Korekta będzie dokonywana przez 10 lat.

Powyższa korekta będzie się odbywać w odniesieniu do całego obiektu stanowiącego środek trwały Wnioskodawcy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.