INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 2 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług zdrowotnych wykonywanych w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej i NZOZ oraz obowiązku stosowania kas rejestrujących - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 2 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług zdrowotnych wykonywanych w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej i NZOZ oraz obowiązku stosowania kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani, jako osoba fizyczna, prywatny gabinet dentystyczny (opodatkowanie na zasadach ogólnych - podatkowa księga przychodów i rozchodów). Jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony („bierny”) i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione z VAT. W październiku 2009 r. kupiła Pani nowy lokal usługowy, dokąd przeniosła dotychczasową praktykę (ma on 2 gabinety lekarskie), w celu zorganizowania tam przychodni dentystycznej. Ustawa o zawodzie lekarza (art. 50-53) uniemożliwia zatrudnienie na umowę o pracę innych lekarzy w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej (ISPL), a właśnie postawiono Pani warunek takiej formy zatrudnienia - umowa o pracę. Zamierza Pani zatem otworzyć przychodnię w ramach Niepublicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej (NZOZ), gdyż pozwoli to zatrudnić innych lekarzy na umowę o pracę.

Rozważa Pani dwa rozwiązania:

1. wykonywanie świadczeń zdrowotnych tylko w ramach NZOZ,
2. utrzymanie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej i otwarcie NZOZ - w tym przypadku świadczenia zdrowotne byłyby wykonywane zarówno w ramach ISPL, jak i NZOZ.

Ze względu na to, że drugie rozwiązanie jest bardziej korzystne ze względów zawodowych, zamierza Pani w tym samym miejscu i wykorzystując ten sam sprzęt medyczny dalej prowadzić dotychczasową indywidualną praktykę lekarską, a obok tego również NZOZ. Wskazano, iż lokal i sprzęt spełniają warunki zarówno dla ISPL, jak i dla NZOZ, a wniosek o interpretację indywidualną ORD-IN dotyczy powyższego rozwiązania jako zdarzenia przyszłego, związanego z planowanymi zmianami w organizacji wykonywania dentystycznych świadczeń zdrowotnych w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, które będą skutkować również zmianą sytuacji podatkowej podatnika w zakresie podatku dochodowego (PIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT).

W związku z powyższym zadane pytanie sprowadza się do rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości zastosowania zwolnienia w przypadku wykonywania świadczeń zdrowotnych w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, a obok tego równocześnie w formie NZOZ oraz obowiązku stosowania kas rejestrujących.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) osoba fizyczna jest jednym i tym samym podatnikiem VAT bez względu na zakres działalności opodatkowanej VAT, którą prowadzi. Wynika z tego obowiązek ujmowania w ewidencjach VAT zarówno czynności opodatkowanych (świadczeń zdrowotnych, usług itp.) i zakupów z praktyki indywidualnej, jak i z NZOZ. Art. 109 ww. ustawy pozostawia podatnikom całkowitą swobodę odnośnie wyboru sposobu prowadzenia ewidencji VAT, o ile łącznie będą z niej wynikać informacje niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania i wypełnienia deklaracji VAT. Wnioskodawca będzie mógł prowadzić odrębne ewidencje VAT dla ISPL oraz NZOZ, a dane sumować do jednej deklaracji VAT, ale również poprawne, a przy tym prostsze, byłoby prowadzenie jednej, wspólnej ewidencji VAT.

Natomiast, co do stawki podatku VAT, to o ile Wnioskodawca nadal świadczyć będzie te same usługi w zakresie ochrony zdrowia, to dla podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy świadczone będę tylko osobiście, czy poprzez zatrudnione osoby. Usługi te, jeśli nie zmieni się prawo, nadal zwolnione będą od podatku VAT.

Z faktu, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT jako osoba fizyczna, wynika jeden limit zwolnienia z obowiązku rejestrowania czynności (wykonanych świadczeń zdrowotnych i usług) za pomocą kas fiskalnych. Przypadać on będzie łącznie na całość wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej. Zgodnie z § 3 ust.1 pkt 3 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2009 Nr 224, poz. 1797) jest to jeden limit przypadający na jednego podatnika. Przepis § 2 tego rozporządzenia zwalnia przedmiotowo z obowiązku stosowania kasy fiskalnej w 2010 r. usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (poz. 26 załącznika: PKWiU 85). Zwolnienie to na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2010 Nr 138, poz. 930) zostało następnie przedłużone do dnia 30 kwietnia 2011 r. Stąd w 2010 r. i do dnia 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosowania kas fiskalnych, natomiast po dniu 30 kwietnia 2011 r. być może nie będzie musiał nadal stosować kasy fiskalnej, ale na zasadzie zwolnienia podmiotowego wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wnioskodawcę obowiązywać tu będzie jeden limit sprzedaży z obu form działalności w wysokości 40 tys. zł na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych. W przypadku przekroczenia tego limitu sprzedaży (40 tys. zł) niezbędne będzie zafiskalizowanie kasy rejestrującej.

Prawo (art. 111 ustawy o VAT) nie określa ilości kas fiskalnych, potrzebnych do rejestrowania obrotu. Może to być jedna kasa, bo cała działalność Wnioskodawcy mieści się w jednym miejscu, ale również będzie można instalować odrębne kasy w każdym miejscu, w którym następuje inkaso należności za usługi (np. w poszczególnych gabinetach dentystycznych). Podkreślono, że stosownie do art. 111 ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi związanej z zakupem kas fiskalnych. Po spełnieniu warunków ustawowych Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Jako podatnik zwolniony z VAT ewentualny zwrot Wnioskodawca otrzyma na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy poprzez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza Pani, jako osoba fizyczna, wykonywać dentystyczne świadczenia zdrowotne zarówno w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, jak i w utworzonej - w ramach Niepublicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej - przychodni, w której zatrudni na umowę o pracę innych lekarzy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej – art. 15 ust. 2 – należy uznać, iż zamierzone czynności dokonane będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko. Jeśli więc wykonywać będzie Pani czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym przypadku dentystyczne świadczenie usług zdrowotnych, dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie wyodrębnia się sprzedaży wynikającej z różnej, pod względem funkcjonalnym, przedmiotu działalności gospodarczej. Prowadząc bowiem samodzielną działalność gospodarczą w zakresie wskazanych we wniosku usług, rozdzielne pod względem organizacyjnym źródła przychodów, dla potrzeb tego podatku stanowią jeden obrót (podstawę opodatkowania).

W sytuacji więc dokonywania sprzedaży przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, podmiotem w rozumieniu art. 15 ust. 1 jest co do zasady ta osoba fizyczna.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod poz. 9 tego załącznika wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).

Jak wskazuje analiza grupowania statystycznego oznaczonego symbolem PKWiU 85, zakres przedmiotowy usług w zakresie ochrony zdrowia jest szeroki i obejmuje usługi świadczone przez szpitale, usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie, usługi stomatologiczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe (w tym usługi położnych, pielęgniarek, fizykoterapeutów i innych osób zajmujących się usługami paramedycznymi, usługi pogotowia ratunkowego, usługi świadczone przez laboratoria medyczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane).

Oznacza to, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie czynności zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (czynności wymienione w poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy), to w zakresie tym będzie korzystała Pani ze zwolnienia przedmiotowego.

W takim przypadku, nie będzie Pani (zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony) zobowiązana do składania deklaracji podatkowych na podstawie art. 99 ust. 7 oraz prowadzenia ewidencji określonej w art. 109 ust. 3.

Natomiast obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 4 ww. ustawy podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. .

Stosownie do treści art. 111 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w zakresie kas rejestrujących.

W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Z zapisu § 2 tego rozporządzenia wynika, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia. W poz. 26 tego załącznika wymieniono świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

Zwolnienie to na mocy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.) § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2010 Nr 138, poz. 930) zostało następnie przedłużone do dnia 30 kwietnia 2011 r.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem w świetle powyższego nie będzie Pani miała obowiązku ewidencjonowania dentystycznych świadczeń zdrowotnych za pomocą kasy rejestrującej do dnia 30 kwietnia 2011 r., natomiast w przypadku przekroczenia limitu sprzedaży z obu form działalności w wysokości 40 tys. zł na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych przedmiotowy obowiązek powstanie.

Natomiast po spełnieniu warunków ustawowych (art. 111 ust. 4) będzie Pani mogła odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Jako podatnik zwolniony z VAT ewentualny zwrot otrzyma Pani na rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji oraz obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.