INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2010 r. (data wpływu 04.10.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 14.12.2010 r. (data nadania 14.12.2010 r., data wpływu 17.12.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-777/10-2/JK z dnia 02.12.2010 r. (data nadania 02.12.2010 r., data doręczenia 07.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-777/10-2/JK z dnia 02.12.2010 r. (data nadania 02.12.2010 r., data doręczenia 07.12.2010 r.) tut. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 14.12.2010 r. (data nadania 14.12.2010 r., data wpływu 17.12.2010 r.) Spółka uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza ubezpieczyć się od odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczenie obejmować będzie Spółkę oraz jej organy – zarząd oraz radę nadzorczą. Członkowie tych organów pełnić będą swe funkcje zarówno na podstawie stosunku pracy jak i cywilnoprawnych umów o zarządzanie. Według Statutu Spółki zarząd liczy od 1 od 3 członków, rada nadzorcza zaś składa się od 3 do 7 członków. Ubezpieczającym, jak również beneficjentem ubezpieczenia będzie Spółka. Ewentualne odszkodowanie wypłacane będzie na rzecz podmiotu, który poniósł szkodę na skutek działalności organów lub przedstawicieli Spółki.

Ubezpieczenie może też obejmować prokurentów Spółki, przy czym Spółka nie wyklucza powoływania prokurentów bez opłacania im jakiegokolwiek stałego wynagrodzenia. Prokurenci będą uwidocznieni w Krajowym Rejestrze Sądowym i będą oni mogli zastępować członków zarządu w sytuacjach wyjątkowych, gdy ci nie będą mogli reprezentować Spółki (np. z uwagi na urlop, w razie wystąpienia zdarzeń losowych itp.), ewentualnie w celu reprezentowania Spółki w sporach sądowych, o ile takowe zaistnieją. Spółka nie wyklucza, iż prokurentami będą osoby, których w ogóle nie będą wiązały się z nią jakiekolwiek więzy prawne, tj. nie zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę, ani też na podstawie jakiejkolwiek innej umowy. Ewentualne wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności wynikających z udzielonej im prokury byłoby wpłacone w razie, gdyby zaistniała konieczność wykonania określonych czynności na rzecz Spółki, co jak wskazano mogłoby mieć miejsce w sytuacjach wyjątkowych. Polisa od odpowiedzialności cywilnej będzie opłacana w sposób ryczałtowy, ubezpieczenie będzie anonimowe co oznacza, że podmiotem wymienionym w polisie będzie Spółka oraz jej organy i ewentualni prokurenci, o ile zostaną powołani bez względu na skład personalny. Składka skalkulowana zostanie w oparciu o szacunki ubezpieczyciela związane z charakterem prawnym Spółki, wysokością sumy ubezpieczenia oraz występującym lub mogącym zaistnieć ryzykiem ubezpieczeniowym. Umowa ubezpieczenia zawierana będzie na czas określony jednego roku, przy czym składka płatna będzie bądź jednorazowo z góry za cały okres, bądź też w rozbiciu na miesięczne raty. Wybór płatności należeć będzie do Spółki jako ubezpieczającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie ubezpieczonych członków zarządu, rady nadzorczej lub prokurentów (o ile ci zostaną powołani) wystąpi przychód, który należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie członków zarządu, rady nadzorczej oraz ewentualnych prokurentów nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczym powodem takiej kwalifikacji jest anonimowość umowy ubezpieczenia oraz niemożność podzielenia składki ubezpieczeniowej na konkretne osoby. Z samej istoty organizacji spółek kapitałowych ich organy nie mają charakteru niezmiennego. W trakcie roku mogą występować liczne zmiany zarówno ilościowe jak i personalne w składzie danego organu. Mogą się one odnosić do poszczególnych stanowisk lub kolegialnie całych składów organów. W skrajnych wypadkach może być i tak, że skład i liczebność tych organów zmieniać się będzie kilkanaście razy w ciągu roku.

Spółka stoi na stanowisku, że ubezpieczenie jej organów i prokurentów nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym. Ubezpieczenie ma chronić samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Ponadto trudno byłoby dokonać podziału składki biorąc pod uwagę zmienną liczebność organów, a także podział ryzyka związanego z różnorodnymi kompetencjami i zadaniami poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem. W ten sposób trudne, a wręcz niemożliwe jest przypisanie poszczególnym ubezpieczonym części składki, która miałaby na niego przypadać. Szczególne trudności wystąpiłyby w przypadku prokurentów, dla których nie przewidywałoby wynagrodzenia z samego tylko faktu uwidocznienia ich w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka podkreśla, że podobne stanowiska o braku obowiązku podatkowego w wypadku ubezpieczenia osoby prawnej i jej organów bez względu na stan osobowy było wyrażane w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 2019/08; z dnia 30 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 804/09; z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/09; wyroki WSA w Krakowie z dnia 2 września 2009 roku, z dnia 21 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 174/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1254/09; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 1129/09; wyrok WSA w Opolu z dnia 10 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Op 509/09).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi wykonywanie obowiązków. Członkowie organów zarządzających mogą zatem osiągać przychody ze stosunku pracy na podstawie zawartej umowy o pracę, bądź przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie aktu powołania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka zamierza ubezpieczyć się od odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczenie obejmować będzie Spółkę oraz jej organy – zarząd oraz radę nadzorczą. Członkowie tych organów pełnić będą swe funkcje zarówno na podstawie stosunku pracy jak i cywilnoprawnych umów o zarządzanie. Ubezpieczenie może też obejmować prokurentów Spółki. Ubezpieczającym, jak również beneficjentem ubezpieczenia będzie Spółka. Ewentualne odszkodowanie wypłacane będzie na rzecz podmiotu, który poniósł szkodę na skutek działalności organów lub przedstawicieli Spółki. Polisa od odpowiedzialności cywilnej będzie opłacana w sposób ryczałtowy, ubezpieczenie będzie anonimowe co oznacza, że podmiotem wymienionym w polisie będzie Spółka oraz jej organy i ewentualni prokurenci, o ile zostaną powołani bez względu na skład personalny. Umowa ubezpieczenia zawierana będzie na czas określony jednego roku, przy czym składka płatna będzie bądź jednorazowo z góry za cały okres bądź też w rozbiciu na miesięczne raty.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, czyli w przedmiotowej sprawie na podstawie cen zakupu usługi ubezpieczeniowej, opłaconej przez Spółkę. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Zauważyć, należy, iż zgodnie z art. 483 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz likwidatorzy odpowiadają wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu majątkowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone spółce stanowi dla członka zarządu, członka rady nadzorczej Spółki i prokurenta ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony spółki. Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

W myśl natomiast art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu, członka rady nadzorczej i prokurenta jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i Spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów tychże osób.

Obojętna podatkowo jest wyłącznie sytuacja, w której członek organów statutowych Spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Jeśli natomiast Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz Spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że umowa ubezpieczenia, zawarta przez Spółkę w rezultacie zapewnia ochronę każdemu (każdorazowemu) członkowi zarządu, (każdorazowo) członkowi rady nadzorczej i każdemu prokurentowi. Chroni te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

W konsekwencji, składki, które będą opłacane przez Spółkę na ubezpieczenie członków zarządu od odpowiedzialności cywilnej stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez członków objętych tym ubezpieczeniem.

Przy tym fakt, że umowa np. będzie zawarta w wersji bezimiennej, czy też dokonywanie opłat będzie odbywało się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika, nie stanowią trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Spółka zna bowiem członków zarządu i członków rady nadzorczej oraz prokurentów z imienia i nazwiska, zna również dokładne okresy, kiedy te osoby pełnią swoje funkcje. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę nie zindywidualizowaną obejmującą wszystkich członków organów Spółki, traktować, jako zdarzenie nie powodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa, która ma postać zbiorową a składka naliczana jest ryczałtowo.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż koszt opłaconej przez Spółkę składki stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka natomiast jako płatnik zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie – Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.