INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2010r. (data wpływu 08.10.2010r.) uzupełnionym pismem z dnia 08.11.2010r. (data wpływu 12.11.2010r., data nadania 08.11.2010r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 29.10.2010r. nr IPPP2/443-785/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 05.11.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT oraz faktur VAT korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub za pośrednictwem fax, które nie są fakturami w formie elektronicznej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2010r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT oraz faktur VAT korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub za pośrednictwem fax, które nie są fakturami w formie elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: Podatnikiem lub Spółką) jest przedsiębiorcą zajmującym się handlem hurtowym i detalicznym w zakresie paliw silnikowych, gazu płynnego oraz gaczy i parafin.

Od kontrahentów krajowych i zagranicznych Spółka kupuje towary handlowe. Faktury VAT Wnioskodawca otrzymuje w efekcie otrzymanych dostaw towarów. W przypadku zwrotów, korekt wartości i innych istotnych korekt Spółka otrzymuje faktury korygujące VAT.

Ze względu na nieprawidłową pracę poczty, pośredników i z innych przyczyn faktury i faktury korygujące otrzymywane są ze znaczącym opóźnieniem wynoszącym nawet kilka tygodni od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, którego skutkiem jest wystawienie tych dokumentów. Dzieje się tak szczególnie w przypadku kontrahentów zagranicznych. Pracownicy firmy mogą zarejestrować w systemie fakturę lub fakturę korygującą (korektę faktury) wyłącznie po otrzymaniu drogą tradycyjną (poczta, kurier, odbiór bezpośredni) oryginału takiego dokumentu.

Dlatego też Spółka rozważa, czy w przyszłości możliwe jest przyjęcie zasady, że dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT), otrzymany drogą elektroniczną w sposób umożliwiający określenie osoby/podmiotu nadawcy/wysyłającego dokument (za pośrednictwem fax lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą elektroniczną z certyfikowanym podpisem elektronicznym, wydrukowany następnie przez Spółkę, jest dokumentem uprawniającym Wnioskodawcę do zaewidencjonowania w prowadzonych księgach jak tradycyjny, klasyczny dokument w formie papierowej. Czy w przypadku faktur VAT, Spółka ma prawo/możliwość wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego w oparciu o zapisy art. 218 i 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL.2006.347; dalej zwana: Dyrektywa 112). Dodać należy, że taki sposób dokumentowania transakcji jest stosowany przez zagranicznych kontrahentów Spółki ze wszystkimi kooperantami z całego świata, z jednoczesnym prawem do odliczenia przez nich podatku naliczonego na podstawie faktury przesłanej faksem lub e-mail, nie będącej jednak fakturą elektroniczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyjęcie do ewidencji rachunkowej i uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem (w sposób uniemożliwiający zmianę treści otrzymanych dokumentów) a następnie wydrukowanych przez Spółkę niebędących fakturami w postaci elektronicznej z certyfikowanym podpisem elektronicznym, jest prawidłowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób przesłania faktury lub faktury korygującej nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faxem lub drogą elektroniczną - mailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio w Spółce, o ile sam dokument zawiera prawidłowe dane, dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości miało miejsce i możliwe jest rozpoznanie podmiotu lub/i osoby od której dokument został otrzymany (reprezentującej lub działającej w imieniu podmiotu wystawiającego dany dokument).

Zgodnie bowiem z treścią art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 oraz 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

W myśl art. 232, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać także przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną, w myśl art. 233.

Warunkiem akceptacji takiej faktury przez państwo członkowskie jest nie tylko zaawansowany/klasyfikowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych lub elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, lecz także każde inne metody akceptowane przez państwa członkowskie.

Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS). ETS wypowiedział się w powyższych kwestiach między innymi w orzeczeniu w sprawie pomiędzy John Reisdorf a Finanzamt Köln-West , w którym wskazał, że artykuł 18(1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy pozwalają państwom członkowskim traktować jako fakturę nie tylko oryginał, ale również jakikolwiek inny dokument, który spełnia funkcję faktury i który odpowiada wymogom określonym przez same państwa członkowskie. Trybunał wskazał też, że regulacje VI Dyrektywy dają jednak państwom członkowskim możliwość wymagania okazania oryginału faktury w celu określenia, czy podatnik uprawniony jest do odliczenia naliczonego mu podatku od wartości dodanej. W sytuacji kiedy podatnik nie posiada już oryginału faktury, Dyrektywa umożliwia też państwom członkowskim uznanie innych dowodów potwierdzających fakt, że transakcja, od której podatnik chce odliczyć podatek, w istocie miała miejsce. Takim dokumentem może być w niektórych przypadkach nawet nota kredytowa, czyli dokument wystawiany przez nabywcę usługi lub towaru .

Podobnie ETS wypowiedział się w sprawie Terra Baudebarf - Handel Gmbh . Podkreślił wówczas, że prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od dostarczenia towarów (lub wykonania usługi) oraz od posiadania faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo może pełnić rolę faktury.

Także w wyroku w sprawach połączonych Lea Jeunehomme iEGI . ETS dodatkowo stwierdził, że dane, jakich państwa członkowskie mogą żądać, z uwagi na ich liczbę i rodzaj nie mogą w praktyce uniemożliwiać lub utrudniać wykonania prawa do odliczenia.

W orzeczeniu w sprawie C-90/026 ETS stwierdził ponadto, że: „(...) wprowadzenie i zakres wymogów formalnych, jakie należy wypełnić w celu uzyskania prawa do dokonania odliczenia nie powinny wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne w celu zweryfikowania poprawności zastosowania mechanizmu samonaliczenia podatku. (...) W tym kontekście prawdą jest, że faktura ma istotną funkcję dokumentacyjną, gdyż może zawierać dane podlegające weryfikacji. W przypadku mechanizmu samonaliczenia to właśnie na podstawie tego rodzaju danych będzie można zweryfikować obowiązek odbiorcy towarów lub usług zapłaty podatku VAT oraz jego kwotę. Jeśli organom skarbowym znane są dane konieczne do stwierdzenia, że podatnik podlega opodatkowaniu jako odbiorca towarów/usług, nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w odniesieniu do prawa podatnika do odliczenia VAT, skutkiem których mogłoby być pozbawienie go możliwości skorzystania z tego uprawnienia z przyczyn praktycznych”.

Analiza przepisów wspólnotowych, uzupełniona o ich wykładnię dokonaną przez ETS prowadzi do wniosku, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z przepisami Dyrektywy 112, która nie zawiera żadnych regulacji dotyczących formy, w jakiej faktura powinna być wystawiona (czy nie chodzi tu raczej o dostarczona). Wystawienie (dostarczenie) faktury nie ma bowiem związku z jej postacią (formą); jest czynnością polegającą wyłącznie na zawarciu (zgromadzeniu) określonych w niej danych z zamiarem jej sporządzenia w celu przesłania (czy też udostępnienia) nabywcy.

Jeśli zatem podatnik posiada fakturę, która zawiera wszystkie niezbędne dane zapewniające identyfikację transakcji, może dokonać odliczenia podatku w niej zawartego. Forma wystawionej faktury ma istotne znaczenie jedynie dla sposobu jej przesłania. Na mocy cyt. już art. 232 Dyrektywy 112, faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub - z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy - mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Z przepisu tego wynika wyraźnie, że faktura jest najpierw wystawiana, bez określenia jej formy, a dopiero w wyniku jej wystawienia może być przesłana w jednej ze wskazanych wyżej form.

Wystawienia faktury zatem nie można rozumieć jako „spisania” faktury na papierze, wystawienie jest „sporządzeniem” faktury, która potem w zależności od formy jej przesłania, uzyskuje określoną postać.

Także prawodawca krajowy expressis verbis nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur VAT w formie papierowej.

Zgodnie z tym przepisem, „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.”

W tej sprawie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010 roku sygn. akt I FSK 1444/09 stwierdzając, że językowa analiza tego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Sąd uznał przy tym, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „wystawia” nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Zdaniem NSA, pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia: „(...) wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego „wystawić” znaczy tyle co „sporządzić dokument, rachunek” - por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo w art. 106 ust. 7, ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy, prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków „wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej”. Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przestanie)”.

Szczególne warunki dotyczące zarówno przesyłania, jak i przechowywania ustawodawca wspólnotowy przewidział jedynie dla faktur VAT przesyłanych w formie elektronicznej. To pozwala na konstatację, że przepisy Dyrektywy 112 dotyczące przesyłania faktur odnoszą się jedynie do formy, a jakiej powinna ona być przesłana (papierowa lub elektroniczna) i efektu, jaki powinien być osiągnięty w wyniku przesłania. Jeżeli efektem przesłania ma być posiadanie przez odbiorcę faktury w formie elektronicznej lub po jej wydrukowaniu w formie papierowej, na podstawie której odbiorca będzie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, wówczas faktura powinna być przesłana z zachowaniem warunków przewidzianych dla przesyłania faktur w formie elektronicznej. Natomiast jeżeli odbiorca ma w końcowym etapie odbioru posiadać fakturę w formie papierowej, to nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące przesyłania faktur w formie elektronicznej.

W ślad za cytowanym wyżej wyrokiem NSA z 20 maja 2010 roku stwierdzić należy, że także prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, gdyż skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, wyraźnie wskazuje bowiem, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: „Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.”

Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Kwestia „oryginalności” faktur w kontekście prawa do odliczenia była istotna na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej istniał bowiem wymóg podpisywania wystawionych faktur. Determinował on tym samym określony sposób ich przesyłania) czyli taki, w efekcie którego podpis na fakturze pozostawał „oryginalny” i sama faktura mogła być oceniana jako oryginalna. Z chwilą zniesienia tego wymogu faktury straciły jedyny element, na podstawie którego można było jednoznacznie przesądzić, który z wystawionych egzemplarzy jest oryginalny.

Zatem odbiorca, który w wyniku przesłania posiada prawidłowo wystawioną fakturę, będącą papierowym dokumentem, spełnia wszystkie wymogi pozwalające na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy faktura została wysłana faksem czy za pomocą poczty elektronicznej (e-mailem). Ostatecznie bowiem po wydrukowaniu dokumentu otrzymanego za pomocą faksu lub poczty elektronicznej, nabywca odlicza podatek naliczony z faktury w formie papierowej. Faktura przesłana faksem lub e-mailem, a następnie wydrukowana jest fakturą identyczną z fakturą, która zostałaby przesłana pocztą, kurierem czy też doręczona osobiście. Nie jest ona co prawda tą samą fakturą, ale bez wątpienia taką samą. Zawiera bowiem te same informacje, które zawiera faktura wystawiona przez sprzedawcę.

Przeciwne stanowisko, które dotychczas wyrażane było przez organy skarbowe jest błędne, prowadzi bowiem do wniosku, że fakturą dającą prawo do odliczenia jest jedynie faktura, która została sporządzona i wydrukowana przez sprzedawcę (na drukarce sprzedawcy). Ponadto nie wynika ono ani z przepisów prawa krajowego, ani wspólnotowego.

Dodatkowo dotychczasowa wykładnia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie tylko prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności prawa wspólnotowego, lecz także może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Natomiast dokonanie wykładni przepisów prawa krajowego, wyrażonej we wskazanym wyżej stanowisku podatnika, popartym przepisami wspólnotowymi i ugruntowanym orzecznictwem ETS nie będzie skutkowało niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Nadto zauważyć należy, że Komisja Europejska podejmuje kroki w celu zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m. in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych warunkach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych w tym wysłane/otrzymane przy pomocy faksu czy poczty elektronicznej. Jeżeli chodzi o wystawianie faktur papierowych, Komisja proponuje zrównanie statusu faktur papierowych i faktur elektronicznych. Jak wskazała Komisja Europejskiej we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r., dotyczącym dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, „możliwość wyboru różnych opcji sprawiła, że państwa członkowskie wdrożyły przepisy dotyczące fakturowania elektronicznego na różne sposoby. Sytuacja ta doprowadziła do powstania niezharmonizowanych przepisów dotyczących fakturowania elektronicznego, przestrzeganie których sprawia przedsiębiorstwom trudności, zwłaszcza w przypadku faktur elektronicznych wystawianych w kontekście transgranicznym. Wprowadzając zasadę równego traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną, czy w wersji papierowej, niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym, wynikających z dyrektywy o podatku VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury przesłanej za pomocą faksu lub poczty elektronicznej powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI (...)”.

W celu realizacji wskazanych wyżej zamierzeń, w projekcie dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE proponuje się m.in. wykreślenie art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis wprowadza generalny wymóg uwierzytelniania faktur przesyłanych w formie elektronicznej bezpiecznym podpisem elektronicznym lub przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych (EDI).

Wskazany postulaty pozwalają potwierdzić, że również obecnie funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązania prawne, pozwalające na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym certyfikowanym podpisem elektronicznym lub systemem EDI, są dopuszczalne, natomiast wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy.

Na zakończenie powyższych rozważań, w ślad za stanowiskiem NSA podnieść należy, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. W czasach tak szybkiego postępu technologicznego, upowszechniania się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych, przesyłanie faktur za pośrednictwem faksu lub e-mail powinno stać się obowiązującą i akceptowaną przez prawo krajowe regułą. Jednak najważniejszym czynnikiem, który uzasadnia konieczność zaakceptowania takiego sposobu przesyłania faktur, jest możliwość jak najszybszego skorzystania z podstawowego prawa podatnika, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego i zapewnienia w ten sposób neutralności podatku.

Reasumując stwierdzić należy, co potwierdza także cytowany w niniejszym wniosku wyrok NSA z 20 maja 2010 roku, że nie ma ani prawnych, ani faktycznych, ani też racjonalnych przeciwwskazań, by wystawiane w formie papierowej faktury były następnie przesłane nabywcy za pośrednictwem faksu czy też droga mailową, a także że sposób przesłania faktury nie może decydować o prawie do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę w miesiącu jej otrzymania, czyli jednocześnie faktycznego dokonania transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z powyższego wynika, iż podatnicy winni wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. W aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem „wystawić”. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) przez słowo wystawić należy rozumieć: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek dokument.

A zatem pojęcie "wystawić" oznacza sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, oraz wręczenie (doręczenie) przedmiotowej faktury kontrahentowi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych. Trzeba wskazać, iż podstawową rolą faktury, na gruncie podatku VAT, jest umożliwienie nabywcy dokumentowania dokonanych zakupów w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur (por. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku faktur wystawianych w formie papierowej a wysyłanych w formie elektronicznej ustawodawca świadomie nie uregulował takiego trybu, gdyż go nie akceptuje (możliwość taką przewidują przepisy Dyrektyw) jako rozwiązania niegwarantującego autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur VAT.

Nie została zatem spełniona przesłanka do posługiwania się w przedmiotowym orzeczeniu wnioskowaniami prawniczymi.

Zgodnie z art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwaną dalej dyrektywą, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

W myśl art. 232 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010r. faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010r., Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, iż inne metody przesyłania lub udostępniania drogą elektroniczną faktur wymagają bezwzględnej akceptacji państwa członkowskiego, a akceptacja ta winna być wyrażona wprost w przepisach krajowych a nie dorozumiana.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że uregulowania Dyrektywy stanowią, iż faktury mają być wystawiane wyłącznie w formie papierowej lub elektronicznej. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 218 odnosi się do całej dyrektywy a nie tylko do poszczególnych sekcji czy rozdziałów Dyrektywy tym samym, o ile nie jest to wyraźnie zaznaczone, wszelkie regulacje odnośnie faktur w Dyrektywie odnoszą się właśnie do faktur wymienionych w art. 218 czyli do faktur papierowych lub elektronicznych, co za tym idzie, również regulacje odnośnie ich przesyłania odnoszą do faktur elektronicznych i papierowych. Zatem w sytuacji gdy faktura jest przesyłana w formie papierowej niezbędne jest najpierw jej sporządzenie właśnie w tej formie.

Warto tutaj zauważyć, że dopiero znowelizowane przepisy art. 232 i 233 dyrektywy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. liberalizują kwestię wystawiania faktur elektronicznych. I tak zgodnie z obecnym brzmieniem ww. przepisów stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania.

Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

"Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

"Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 poniżej przedstawiono przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej:

1. zaawansowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych, na podstawie certyfikatu kwalifikowanego i utworzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE;
2. elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 załącznika 1 do zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.
   
   

Porównując obecne brzmienie przepisów z obowiązującymi do 10 sierpnia 2010r. wyraźnie wynika, iż dopiero przepisy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. uznają za fakturę każdy dokument wystawiony i przesłany drogą elektroniczną któremu zapewniono autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Przy czym to podatnik, za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, dokonuje ww. zapewnienia. Natomiast technologie oparte na zaawansowanym podpisie elektronicznym i elektronicznej wymianie danych (EDI) stanowią jedynie przykład możliwego ww. zapewnienia. Na zasadzie a contrario należy stwierdzić, że przed 11 sierpnia 2010r. za faktury wystawiane w formie elektronicznej należy uznać jedynie takie dokumenty których autentyczność będzie zapewniona za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI), chyba że przepisy danego kraju pozwalają na zastosowanie innych metod.

Dodatkowo należy wskazać, że państwa członkowskie zostały zobowiązane do przyjęcia i publikacji, nie później niż do dnia 31 grudnia 2012r., przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania ww. nowelizacji dyrektywy. Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2013r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189 str. 1)). Tym samym do 31 grudnia 2012r. państwa członkowskie za faktury wystawione w formie elektronicznej mogą uznać jedynie takie, które są zabezpieczone ww. metodami chyba, że przepisy danego kraju dopuszczą inną możliwość.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa będzie w dalszej części.

Przepisy § 19 - 21 powyższego rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 w/w rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA (§ 19 ust. 2). Gdy oryginał zaginie lub ulegnie zniszczeniu, na wniosek nabywcy sprzedawca może wystawić duplikat faktury (§ 20 w/w rozporządzenia).

Stosownie do ww. przepisu nabywca winien otrzymywać „ORYGINAŁ” faktury. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca otrzymuje faktury drogą korespondencji elektronicznej bądź faksem. W takim przypadku Wnioskodawcy nie zostanie wręczona wystawiona faktura lecz zostanie mu przesłany drogą elektroniczną de facto wzór faktury oznaczonej jako "ORYGINAŁ" lub też jej kopia, w przypadku przesłania faksem, co niewątpliwie narusza normę § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Udostępnienie nabywcy faktury poprzez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej. Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną Strona niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym.

W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Z uwagi na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jeden z tych warunków określony jest w § 4 tego rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.
   
   

W myśl zaś § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak wynika z powyżej powołanych przepisów ustawodawca postanowił, że wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w § 4 pkt 1 omawianego rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu.

Jak bowiem wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym, zatem należy spełnić wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r.

Na gruncie regulacji obu rozporządzeń, o których mowa powyżej, można więc przyjąć, że pierwsze z omówionych rozporządzeń ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast drugi akt wykonawczy ma zastosowanie jedynie do faktur wystawianych w formie elektronicznej, zawierając w swych regulacjach szereg specyficznych dla tej formy faktury wymogów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym (poza produktami rolnymi i usługami rolniczymi nabywanymi od rolnika ryczałtowego) wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury.

Przesyłanie faktur drogą elektroniczną (za pomocą poczty elektronicznej lub fax), choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego.

W konsekwencji, faktury otrzymane przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej lub fax, nie będą stanowiły podstawy do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż jak już wskazano, faktury takie nie będą stanowiły dokumentów, o których mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Tym samym nie będą uprawniały do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 cyt. ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt. I FSK 1444/09 należy zauważyć, iż nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto rozpatrując powołany wyrok NSA, na uwagę zasługuje również fakt, iż Sąd I instancji w wyroku I SA/Kr 97/09 orzekł, iż „obowiązkiem podatnika jest stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującego wystawienie faktury dla odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczenia jej temuż odbiorcy. Nie jest natomiast możliwe, jak pragnie Spółka, przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie” dopiero Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie odnosi się do kwestii formy, w jakiej powinny być wystawiane faktury. Stanowisko zaprezentowane przez WSA w wyroku I SA/Kr 97/09 potwierdza również wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1341/07.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z powołanego przez Stronę wyroku NSA nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. W związku z powyższym nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. sygn. III SA/Wa 1341/07, który potwierdza stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził m.in. : „(...) Z punktu widzenia gospodarczego forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to, czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę. Z całą pewnością więc, o ile kontrahent – dostawca towaru lub usługi pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art. 106 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 i obniżając koszty administracyjne, korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym. Nie jest możliwe, jak pragnie Spółka, przyjęcie dualizmu – wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie”. I dalej „(...) wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT”.

Odnośnie faktury przesyłanej faksem tut. Organ pozwoli sobie zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2004r. sygn. FSK 620/04, który co prawda odnosił się do stanu prawnego sprzed 1 maja 2004r. lecz w którym to Sąd odniósł się również do orzecznictwa ETS. Sąd zauważył, że „Faks faktury nie jest dokumentem (…), a jedynie jego powieleniem. Podobnie jak kserokopia banknotu nie może być uznana za środek płatniczy, tak i faks faktury nie sposób uznać z fakturę. Bezpieczeństwo rozliczeń podatku od towarów i usług nie pozwala na wprowadzenie do obrotu duplikatów dokumentów, poza przypadkami wyraźnie przez prawodawcę wskazanymi.” Co za tym idzie nie sposób uznać, iż taki dokument będzie dawał prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczeń ETS tut. Organ pragnie zauważyć, iż wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych niż zaprezentowany przez Stronę w złożonym, zatem nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Reasumując otrzymanie przez Wnioskodawcę faktur VAT oraz faktur korygujących w postaci e-mail bądź faksem, nie będzie go uprawniało do odliczenia podatku VAT wynikających z tych faktur albowiem będą to jedynie informacje dotyczące treści faktury a nie oryginał faktury, który Spółka winna posiadać w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.