INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2010r. (data wpływu 30.09.2010r.) oraz piśmie z dnia 14.12.2010r. (data nadania 15.12.2010r., data wpływu 20.12.2010r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 07.12.2010r. Nr IPPB5/423-650/10-3/DG (data nadania 08.12.2010r., data doręczenia 14.12.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie odliczenia podatku zapłaconego za granicą w kolejnym roku podatkowym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczenia podatku zapłaconego za granica w rozliczeniu za rok podatkowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej spółka) mająca siedzibę na terytorium Polski, zawarła umowę z kontrahentem będącym rezydentem Francji (zwanym dalej licencjobiorca). Przedmiotem umowy jest udzielenie licencji (dystrybucja produktu składającego się z gry wideo na nośniku pc dvd), która obejmuje m.in. prawa do publikowania, dystrybucji, promocji, sprzedaży wysyłkowej oraz on-line.

Określone w umowie wynagrodzenie płatne jest w zaliczkach, przy czym gra zostanie wydana oraz przekazana licencjobiorcy w 2011 roku.

Licencjobiorca zgodnie z art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Francją w dniu 20 czerwca 1975 roku oraz po otrzymaniu ód spółki stosownego certyfikatu rezydencji, w momencie wypłaty należności (zaliczki) - potrąca podatek u źródła w wysokości 10% o czym spółka zostaje pisemnie poinformowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek zapłacony we Francji w 2010 roku, spółka ma prawo odliczyć od podatku dochodowego zapłaconego w Polsce w 2011 roku...

Ponieważ otrzymane należności są zaliczkami/przedpłatą, to w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o pdop) spółka osiągnie przychód dopiero w momencie wydania oraz przekazania gry czyli w roku 2011. W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, iż na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o pdop może od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodu w Polsce i za granicą w 2011 roku odliczyć kwotę podatku u źródła potrąconego przez licencjobiorcę z tytułu należności (zaliczki) w 2010 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego nr 1 przedstawionego we wniosku w odniesieniu do kontrahenta będącego rezydentem Francji.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa podatkowa), jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie, przy interpretacji ww. przepisu należy mieć na względzie postanowienia art. 22a ustawy, w myśl którego - m.in. przepis art. 20 tej ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym.

Aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce mogli skorzystać z zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. podatnik osiąga dochód za granicą,
2. umowa międzynarodowa zawarta między Polską a państwem źródła nie zwalnia dochodu uzyskanego za granicą z opodatkowania w Polsce (nie ma zastosowania art. 17 ust 1 pkt 3),
3. podatek został faktycznie uiszczony w państwie źródła (za granicą),
4. umowa międzynarodowa, nie stanowi inaczej.
   
   

Regulacja art. 20 ust 1 ustawy podatkowej nie ma zastosowania w stosunku do dochodów podatnika objętych w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, jeśli zgodnie z umową międzynarodową dochody osiągnięte przez tego podatnika za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie za granicą, tj. w państwie źródła. Należy również mieć na uwadze, iż kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 20 ust. 6 ustawy podatkowej.

Omawiany przepis art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej dotyczy dwóch sytuacji:

1. w której podatnik uzyskuje dochody na terytorium państwa, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i dochody te są tam opodatkowywane, albo
2. kiedy zawarta przez Polskę umowa międzynarodowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu przewiduje, że te dochody uzyskane przez podatnika mającego siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i za granicą.
   
   

Dochodami tymi będą przykładowo odsetki, należności licencyjne i dywidendy. Uzyskanie dochodów z powyższych tytułów w większości przypadków powoduje powstanie obowiązku podatkowego zarówno w Polsce (w państwie siedziby lub zarządu podatnika), gdzie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania, jak i za granicą (w państwie źródła), gdzie podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu ograniczonemu do dochodów uzyskanych na terytorium państwa ich źródła.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym argumentuje, iż z uwagi na to że wynagrodzenie płatne jest w zaliczkach, a gra zostanie wydana oraz przekazana licencjobiorcy w 2011 roku, może od podatku rozliczanego w Polsce odliczyć kwotę podatku u źródła potrącanego w 2010r przez licencjobiorcę w następnym roku podatkowym.

Stanowisko podatnika należy uznać za błędne. O ile przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej wymienia przychody neutralne podatkowo, wskazując na niestanowiące przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, jednakże nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Użyte w tym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał wyłącznie art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko – francuskiej.

Powyższe oznacza, że podatnik, na którym stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, obowiązany jest w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te połączyć z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to jest limitowane w ten sposób, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jak zatem wynika z art. 20 ust. 1 ww. ustawy odliczenie podatku zapłaconego w obcym państwie może nastąpić przy łącznym wystąpieniu następujących przesłanek:

• podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy,

• odliczenie następuje w kwocie równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie z tym, że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
  
  

Natomiast zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5), należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. umowy, w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca, z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej nie ma prawa rozliczenia zapłaconego podatku od dochodu osiągniętego za granicą w 2010r. w kolejnym roku podatkowym. Faktu tego nie zmienia kwalifikacja wynagrodzenia jako zaliczki. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej określa, iż „od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie”. Zatem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, iż jak to argumentuje Wnioskodawca „wynagrodzenie płatne jest w zaliczkach” w sytuacji gdy kontrahent potrącił podatek u źródła w 2010r. w wysokości 10% o czym Spółka została pisemnie poinformowana. Przytoczone powyżej przepisy nie przewidują możliwości odliczenia tego podatku w latach następnych. Podkreślić należy, iż odliczenia można dokonać jedynie w roku opodatkowania w Polsce zagranicznego dochodu, od którego zapłacono zagraniczny podatek. Przepis wyraźnie określa, iż „w rozliczeniu za rok podatkowy dochody te łączy się z dochodami (…)” wprowadzając zasadę łączenia dochodów osiąganych w tych samych latach podatkowych a nie w kolejno po sobie następujących. Z uwagi na powyższe, stanowisko podatnika należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zastosowania art. 12 umowy polsko-francuskiej i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych przez podmiot francuski. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa stały się zagadnienia wynikające z konkretnie zadanego przez Wnioskodawcę zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.