INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2010 r. (data wpływu 23.09.2010 r. ) oraz w piśmie z dnia 10.12.2010 r. (data nadania 10.12.2010 r., data wpływu 13.12.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26.11.2010 r. Nr IPPB4/415-854/10-2/MP (data nadania 26.11.2010 r., data odbioru 07.12.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów otrzymywanych z tytułu pobytu zagranicznego w ramach podróży służbowej w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.09.2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów otrzymywanych z tytułu pobytu zagranicznego w ramach podróży służbowej w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W okresie od 1 lipca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Wnioskodawca – pracownik naukowo-dydaktyczny przebywał w podróży służbowej w Norwegii. Podstawą wyjazdu było skierowanie na wyjazd zagraniczny wydane przez Rektora Uniwersytetu, na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12.10.2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. 06.190.1450).

Środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę w okresie pobytu za granicą, zgodnie z § 2 wskazanego Rozporządzenia MNiSW pochodziły z dwóch źródeł: od instytucji kierującej (Uniwersytet) oraz od instytucji niebędącej jednostką kierującą, w tym przypadku od Fundacji Rozwoju Sytemu Edukacji – Operatora Programu „Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy”, na podstawie umowy finansowej, której celem było dofinansowanie pobytu w zakresie określonym przez tę umowę. Celem podróży służbowej była realizacja zadania służbowego obejmującego prowadzenie badań w ramach określonego projektu badawczego, praca dydaktyczna w zakresie podejmowania działalności dydaktycznej oraz staż naukowy podnoszący kwalifikacje zawodowe, co należy do obowiązków Wnioskodawcy zatrudnionego na stanowisku adiunkta.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w okresie pobytu zagranicą, tj. od 1 lipca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. nie otrzymywał żadnych środków pieniężnych z tytułu uczestnictwa w projekcie naukowo-badawczym, lecz przebywał w podróży służbowej, na którą został skierowany zgodnie z Rozporządzeniem MNiSW z dnia 12.10.2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. 06.190.1450) w ramach wypełniania swoich obowiązków jako adiunkta na uniwersytecie. W okresie tym Wnioskodawca otrzymywał:

1. wynagrodzenie ze stosunku pracy, pochodzące od instytucji kierującej, czyli Uniwersytetu,
2. dofinansowanie do pobytu zagranicznego w ramach podróży służbowej w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, pochodzące od instytucji niebędącej jednostką kierującą, w tym przypadku od Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji - Operatora Programu „Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy” (Operatora FSS) na podstawie umowy finansowej w zakresie:
   • ryczałty za koszty zakwaterowania i utrzymania (diety),
   • koszty podróży,
   • koszty ubezpieczenia,
   • koszty instytucjonalne instytucji, w której prowadzone były badania oraz przygotowywana była działalność dydaktyczna.
   
   

Polisa ubezpieczeniowa została wykupiona zarówno przez instytucję kierującą, czyli Uniwersytet (był to pakiet obejmujący koszty leczenia, NNW, ubezpieczenie bagażu, koszty leczenia stomatologicznego, transport chorego do kraju), jak też, z uwagi na wymagania określone w umowie z Operatorem FSS, dodatkowo w ramach dofinansowania podróży służbowej wykupiona została na jego koszt polisa obejmująca również ubezpieczenie OC obejmujące ewentualne szkody, jakie może wyrządzić Beneficjent podczas pobytu w podróży służbowej. Wskazany zakres ubezpieczenia dotyczył okresu trwania podróży służbowej i czynności wykonywanych wyłącznie w tym okresie.

Zgodnie z warunkami umowy finansowej, koszty instytucjonalne instytucji przyjmującej Wnioskodawcę pokrywane były ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania podróży służbowej od Operatora FSS i obejmowały koszty administracyjne, organizacyjne i biurowe związane z pobytem Wnioskodawcy, przy czym instytucja przyjmująca nie była zobowiązana do ich wyszczególnienia na potwierdzeniu otrzymania tych środków.

Umowa finansowa została zawarta przez Fundację Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE) - Operatora Programu „Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy”, a Beneficjentem czyli Wnioskodawcą. Wnioskodawca podkreślił, iż pod umową podpisały się wyłącznie „Za Operatora” - Zastępca Dyrektora Generalnego FRSE, zaś „za Beneficjenta” - kierownik instytucji macierzystej, w tym przypadku Dziekan Wydziału, na którym pracuje Wnioskodawca. Umowa jest opatrzona pieczęciami zarówno FRSE, jak i Wydziału.

Pismem z dnia 26.11.2010 r. Nr IPPB4/415-854/10-2/MP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnieniu wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca pismem z dnia 10.12.2010 r. (data nadania 10.12.2010 r., data wpływu 13.12.2010 r.) uzupełnił powyższe w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 23a, czy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są środki finansowe przeznaczone na koszty ubezpieczenia (rozliczone na podstawie polisy) oraz koszty instytucjonalne instytucji przyjmującej Wnioskodawcę (udokumentowane potwierdzeniem przelewu nadawcy i odbiorcy płatności), czy też koszty te należy uznać za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w okresie podróży zagranicznej...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane we wniosku odwołanie do przepisów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) i lit. b) wydają się jednak nie mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż jednostka kierująca, czyli Uniwersytet nie przyznał Wnioskodawcy stypendium, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 a) oraz w § 3 Rozporządzenia MNiSW z dnia 12.10.2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. 06.190.1450).

Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19.12.2002 r., w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2002 r.) środki finansowe przeznaczone na koszty ubezpieczenia oraz tzw. koszty instytucjonalne (obejmujące zakup pomocy naukowych) można zaliczyć do kategorii „innych należności”, w tym przypadku wydatków uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podróży służbowej, a tym samym uznać je za podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego.

Wnioskodawca uważa, że w świetle normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytuły podróży służbowej poza granicami kraju, w przedstawionym stanie faktycznym, środki finansowe stanowiące dofinansowanie podróży służbowej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przetoczonego powyżej artykułu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje podróży służbowej, jednak zgodnie z wykładnią językową definicję podróży służbowej można wywieść z treści art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe argumenty pozwalają na zajęcie stanowiska, zgodnie z którym uzasadnione jest zwolnienie dofinansowania otrzymanego dla celów podróży służbowej w następujących zakresach:

• diet (ryczałty za koszty zakwaterowania i utrzymania), do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytuły podróży służbowej poza granicami kraju,
• inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, w tym przypadku:
  - koszty podróży, rozliczane w przypadku podróży samochodem prywatnym na podstawie stawek urzędowych (ryczałt za kilometr), maksymalnie do kwoty ustalonego przez Operatora ryczałtu,
  - koszty polisy wykupionej w celach służbowych (w całości),
  - koszt opłaty instytucjonalnej (w całości).
  
  

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 omawianej ustawy wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 9 zaliczono inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które zostało otrzymane w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w okresie od 1 lipca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Wnioskodawca – pracownik naukowo-dydaktyczny przebywał w podróży służbowej w Norwegii. Podstawą wyjazdu było skierowanie na wyjazd zagraniczny wydane przez Rektora Uniwersytetu, na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12.10.2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. 06.190.1450). Środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę w okresie pobytu za granicą, zgodnie z § 2 wskazanego Rozporządzenia MNiSW pochodziły z dwóch źródeł:

1. wynagrodzenie ze stosunku pracy, pochodzące od instytucji kierującej, czyli Uniwersytetu,
2. dofinansowanie do pobytu zagranicznego w ramach podróży służbowej w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, pochodzące od instytucji niebędącej jednostką kierującą, w tym przypadku od Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji - Operatora Programu „Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy” (Operatora FSS) na podstawie umowy finansowej w zakresie: ryczałty za koszty zakwaterowania i utrzymania (diety), koszty podróży, koszty ubezpieczenia, koszty instytucjonalne instytucji, w której prowadzone były badania oraz przygotowywana była działalność dydaktyczna.
   
   

Umowa finansowa została zawarta przez Fundację Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE) - Operatora Programu „Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy”, a Beneficjentem czyli Wnioskodawcą. Wnioskodawca podkreślił, iż pod umową podpisały się wyłącznie „Za Operatora” - Zastępca Dyrektora Generalnego FRSE, zaś „za Beneficjenta” - kierownik instytucji macierzystej, w tym przypadku Dziekan Wydziału, na którym pracuje Wnioskodawca.

Celem podróży służbowej była realizacja zadania służbowego obejmującego prowadzenie badań w ramach określonego projektu badawczego, praca dydaktyczna w zakresie podejmowania działalności dydaktycznej oraz staż naukowy podnoszący kwalifikacje zawodowe, co należy do obowiązków Wnioskodawcy zatrudnionego na stanowisku adiunkta.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

1. stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,
2. ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.
   
   

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Uniwersytet nie przyznał Wnioskodawcy stypendium, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ww. ustawy oraz w § 3 Rozporządzenia MNiSW z dnia 12.10.2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. 06.190.1450). Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są części dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody z tytułu ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła wyżej powołany art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy, jest rozporządzenie z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. z 2006 r. Nr 190, poz. 1405). Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U z 2005 r. Nr 164 poz.1365 ze zm.).

W myśl § 3 ww. rozporządzenia, osobom kierowanym za granicę w celu prowadzenia badań naukowych lub w celach szkoleniowych jednostka kierująca może przyznać miesięczne stypendium na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania na okres realizowania zadań w ramach celów, w jakich zostały skierowane za granicę, z zastrzeżeniem § 5, w wysokości określonej w tym przepisie.

Osobom kierowanym za granicę w celu prowadzenia badań naukowych lub w celach szkoleniowych jednostka kierująca może przyznać świadczenia inne niż stypendium, o którym mowa w § 3, w szczególności:

1. zwrot kosztów podróży do miejsca prowadzenia badań naukowych lub odbywania szkolenia i z powrotem, a w przypadku gdy okres prowadzenia badań naukowych lub odbywania szkolenia trwa dłużej niż rok akademicki - zwrot kosztów podróży do miejsca prowadzenia badań naukowych lub odbywania szkolenia, raz w ciągu roku akademickiego;
2. zwrot kosztów zakupu polisy ubezpieczeniowej na wypadek choroby lub następstw nieszczęśliwych wypadków;
3. zwrot kosztów zakupu pomocy naukowych związanych z realizacją celów, w jakich osoby te zostały skierowane za granicę;
4. zwrot opłat wizowych lub opłat związanych z legalizacją pobytu za granicą (§ 4 rozporządzenia).
   
   

Jak stanowi przepis § 6 ww. rozporządzenia, osobom kierowanym za granicę w celu podejmowania i prowadzenia działalności dydaktycznej jednostka kierująca może przyznać:

1. ryczałt na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania - w wysokości nie przekraczającej 150 % stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, do którego osoba jest kierowana, zgodnie z przepisami, o których mowa w § 3 pkt 1;
2. zwrot kosztów podróży do miejsca prowadzenia zajęć dydaktycznych i z powrotem, raz w ciągu roku akademickiego;
3. zwrot kosztów zakupu polisy ubezpieczeniowej na wypadek choroby lub następstw nieszczęśliwych wypadków;
4. zwrot opłat wizowych lub opłat związanych z legalizacją pobytu za granicą.
   
   

W myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia do osoby kierowanej za granicę w celu prowadzenia badań naukowych lub w celach szkoleniowych, na koszt podmiotu niebędącego jednostką kierującą, której przyznane zostało stypendium przez instytucję zagraniczną, organizację systemu Narodów Zjednoczonych lub przez inną organizację międzynarodową, a także której przyznane zostało stypendium na podstawie umowy międzynarodowej, stosuje się przepisy § 10 i § 12 ust. 1.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem wyłącznie ryczałtu na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania osoby kierowanej za granicę i nie daje możliwości obejmowania swoją dyspozycją pozostałych kosztów.

Nawiązując do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby nie będącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Stosowne do postanowień art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy. W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia „podróż” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Dla obu grup podatników, tj. dla pracowników i osób nie będących pracownikami omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie do pobytu zagranicznego w ramach podróży służbowej w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, pochodzące od instytucji niebędącej jednostką kierującą, w tym przypadku od Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji - Operatora Programu „Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy” (Operatora FSS) na podstawie umowy finansowej w zakresie: ryczałtu za koszty zakwaterowania i utrzymania (diety), koszty podróży, koszty ubezpieczenia, koszty instytucjonalne instytucji, w której prowadzone były badania oraz przygotowywana była działalność dydaktyczna.

Wnioskodawca uważa, iż środki finansowe stanowiące dofinansowanie podróży służbowej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wyjaśnić, że ww. zwolnienie ma zastosowanie jedynie do dochodów (diet i innych należności) otrzymywanych przez pracownika za czas podróży służbowej, jakie wypłaca mu pracodawca. Zatem, z uwagi na fakt, iż środki finansowe stanowiące dofinansowanie podróży służbowej Wnioskodawcy pochodzą od instytucji niebędącej pracodawcą w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis.

Natomiast biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż wolne od podatku dochodowego są tylko takie należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, które pozostają w bezpośrednim związku z tą podróżą (np. zakup biletów, opłata za wyżywienie, bądź pobyt w hotelu). Niewątpliwie do tej kategorii zalicza się koszty podróży.

Nie można, jednak zgodzić się z twierdzeniem, że zakup polisy ubezpieczeniowej oraz ponoszenie kosztów instytucjonalnych podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda, powyższe koszty zostają poniesione w związku z delegacją służbową, jednak nie są wydatkami pozostającymi w bezpośrednim związku z tą podróżą, jak to ma miejsce w przypadku kosztów przejazdów, kosztów wyżywienia bądź opłaty za pobyt w hotelu; nie jest więc należnością za czas podróży służbowej.

Należy zauważyć, iż świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i zgodnie z art. 353 k.c. oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Podkreślić należy, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również opłacenie polisy ubezpieczeniowej oraz ponoszenie kosztów instytucjonalnych osoby nie będącej pracownikiem delegowanej w zagraniczne podróże służbowe. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji nie sfinansowała własnym majątkiem kosztów polisy oraz kosztów instytucjonalnych, taki wydatek musiałby z własnych środków ponieść Wnioskodawca. Tym samym odniósł on realną korzyść poprzez fakt, iż nie poniósł uszczerbku w swym majątku. Trudno nie mówić o tejże korzyści w sytuacji, kiedy uprawnionym do świadczeń z zawartej polisy jest właśnie Wnioskodawca. Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu osoby niebędącej pracownikiem żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za nią, bądź też zwracanych jej przez instytucję niebędącą pracodawcą związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Jako, że ustawodawca nie wymienił w katalogu zwolnień świadczeń w postaci polisy ubezpieczenia oraz kosztów instytucjonalnych, świadczenia te będą stanowiły przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem w żadnym przypadku nie można ich uznać za należności za czas podróży.

Natomiast w odniesieniu do kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu podróży zagranicznej poniesionych kosztów ubezpieczeniowych oraz kosztów instytucjonalnych należy wskazać, iż koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Jak wskazał Wnioskodawca, koszty polisy ubezpieczeniowej częściowo zostały pokryte przez instytucję kierującą, czyli Uniwersytet, a częściowo przez Fundację Rozwoju Systemu Edukacji w ramach dofinansowania podróży służbowej. Wskazany zakres ubezpieczenia dotyczył okresu trwania podróży służbowej i czynności wykonywanych wyłącznie w tym okresie. Natomiast koszty instytucjonalne instytucji przyjmującej Wnioskodawcę, pokrywane były ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania podróży służbowej od Operatora FSS i obejmowały koszty administracyjne, organizacyjne i biurowe związane z pobytem Wnioskodawcy, przy czym instytucja przyjmująca nie była zobowiązana do ich wyszczególnienia na potwierdzeniu otrzymania tych środków.

Zatem poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki nie generują przychodu, jaki Wnioskodawca otrzymuje z tytułu odbytej podróży służbowej (wynagrodzenia ze stosunku pracy od pracodawcy oraz dofinansowania do pobytu zagranicznego od Operatora FSS). Wnioskodawca bowiem nie ponosił ww. kosztów w celu powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Brak ww. związku przyczynowo-skutkowego wyklucza możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów . Ponadto, jak sam wskazał Wnioskodawca, koszty instytucjonalne nie będą wyszczególnione przez instytucję przyjmującą Wnioskodawcę, zatem nie spełniony jest również warunek właściwego udokumentowania.

Reasumując, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż ryczałt na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ww. ustawy, do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób.

Zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy będą podlegać jedynie koszty podróży wypłacone Wnioskodawcy od instytucji niebędącej pracodawcą, w tym przypadku od Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Natomiast pozostałe środki finansowe przeznaczone na koszty ubezpieczenia oraz koszty instytucjonalne instytucji przyjmującej Wnioskodawcę jako, że ustawodawca nie wymienił tych kosztów w katalogu zwolnień – co już powyżej stwierdzono – świadczenia te będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem w żadnym przypadku nie można ich uznać za należności za czas podróży. Kosztów tych nie należy również uznać za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w okresie podróży zagranicznej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe pomimo, że korzysta On częściowo z innego zwolnienia i nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od części przedmiotowego dofinansowania.

Końcowo należy dodać, że do wniosku dołączono dokument. Należy jednak zaznaczyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Dlatego dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.