INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2010 r. (data wpływu 20.09.2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 15.10.2010 r. (data wpływu 21.10.2010 r.) na wezwanie z dnia 11.10.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT 0% dla czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT UE - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT 0% dla czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT UE.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15.10.2010 r. (data wpływu 21.10.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-925/10-3/LK z dnia 11.10.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 2006-2009, I…GmbH (dalej Spółka lub I…) z siedzibą w Niemczech, była zaangażowana w tzw. „dostawy łańcuchowe”. I… zakupywała towary od polskiego podatnika („Dostawca”) podatku od towarów usług „ a następnie sprzedawała zakupione towaru do ich odbiorcy w Niemczech (dalej „Odbiorca”) będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Towary były bezpośrednio dostarczane od Dostawcy do Odbiorcy, a I… spełniała rolę drugiego podmiotu w łańcuchu dostawy tj. Dostawca – l… - Odbiorca.

„Powyższe transakcje pomiędzy Dostawcą a I… były rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana 0% stawką podatku VAT, natomiast dostawa pomiędzy I… a Odbiorcą była traktowana jako dostawa niepodlegająca opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

W wyniku pogłębionej analizy opisanego schematu dostaw, I… ustaliła, że transport towarów jest organizowany przez trzeci podmiot w schemacie tj. przez Odbiorcę. Dlatego też, stosownie do treści art. 22 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, a także przepisów art. 28cA)(a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej „Szósta Dyrektywa”; Dyrektywa te została zastąpiona 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112) oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. z 2006, L 347 z 11.12.2005; dalej jako: (Dyrektywa VAT”), a także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-245/04: EMAG, pierwsza dostawa dokonywana przez Dostawcę na rzecz I… jest transakcją krajową natomiast druga dostawa dokonywana przez I… na rzecz Odbiorcy jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Początkowo Spółka nie miała świadomości, że dokonywane przez nią transakcje są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Z powyższych względów, Spółka nie złożyła zgłoszenia identyfikacyjnego oraz zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby tego podatku przed rozpoczęciem dokonywania wspomnianych czynności opodatkowanych. W konsekwencji, Spółka nie wystawiała faktur VAT, a także nie złożyła stosownych deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowujących za okres korekty.

Niezwłocznie po stwierdzeniu powyższego zostały przez Spółkę podjęte działania mające na celu dopełnienie wszystkich formalności związanych z rejestracją jako podatnika VAT oraz usunięcia zaistniałych nieprawidłowości. Dlatego zarówno pierwsza transakcja tj. dostawa pomiędzy Dostawcą a I… jak również druga transakcja tj. dostawa z I… do Odbiorcy zostały odpowiednio skorygowane.

W konsekwencji m.in. Spółka potraktowała dokonane przez siebie w latach 2006-2009 dostawy jako wewnątrzwspolnotowe dostawy towarów i wystawiła na rzecz odbiorcy faktury VAT zawierające numery nadane I… oraz Odbiorcy dla celów transakcji wewnatrzwspólnotowych, odpowiednio w Polsce i w Niemczech. Z uwagi na fakt, że Spółka posiada dokumenty opisane m.in. w treści art. 42 ust. 3 ustawy VAT, potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, I… zastosowała 0% stawkę podatku VAT dla opisanych dostaw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego pomimo tego że Spółka nie była zarejestrowana dla celów VAT w Polsce w dacie dokonania przedmiotowych transakcji na rzecz odbiorcy, transakcje te stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%...

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego że Spółka nie była zarejestrowana dla celów VAT w Polsce w dacie dokonywania przedmiotowych transakcji na rzecz Odbiorcy, transakcje te stanowią wewnatrzwspólnotowe dostawy towarów które podlegają opodatkowaniu stawka VAT w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (...) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Zgodnie z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawo VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% pod warunkiem (i.) dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego numer dla celówi transakcji wnątrzwsólnotowych (numer VAT UE”), (ii.) podał ten numer jak również swój numer VAT UE na fakturze, oraz (iii.) posiada dokumenty potwierdzające iż towary zostały dostarczone do państwa członkowskiego przeznaczenia, innego niż Polska.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka dokonywała w latach 2006-2009 dostaw towarów na rzecz Odbiorcy, który był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Co więcej Spółka wystawiła faktury, na których podała numery VAT UE swoje oraz Odbiorcy. Spółka posiada również dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 potwierdzające fakt dostarczenia towaru do odbiorcy. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż była uprawniona do zastosowania stawki VAT wysokości 0% do opisanych w stanie faktycznym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych w latach 2006 — 2009 na rzecz Odbiorcy.

W tym kontekście, zdaniem Spółki fakt, iż I… nie była zarejestrowana dla celów VAT w okresie, w którym dokonywane były przedmiotowe dostawy nie ma znaczenia dla uznania transakcji jako spełniającej przesłanki dostawy wewnatrzwspólnotowej. Wykluczenie prawa Spółki do zastosowania względem przedmiotowych transakcji stawki VAT 0% z uwagi na brak rejestracji w dacie ich dokonywania byłoby bowiem niezgodne z prawem wspólnotowym.

Spółka uważa, że była ona uprawniona do bezpośredniego zastosowania przepisów Szóstej Dyrektywy oraz Dyrektywy VAT i tym samym uznania dokonanych transakcji za wewnątrzwspolnotową towarów opodatkowaną VAT według stawki 0%.

W Dyrektywie VAT brak jest definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazuje ona jednak w art. 138 ust. 1 warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia w stosunku do dostaw towarów do innego kraju Unii Europejskiej (zwolnienie z prawem do odliczenia ustanowione na gruncie Dyrektywy VAT zostało zaimplementowane w polskich przepisach w formie stawki VAT 0%). Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy VAT, zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się w innym kraju członkowskim, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Tym samym, zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma miejsce pod warunkiem dokonania przemieszczenia towarów ma miejsce pod warunkiem dokonania przemieszczania towarów pomiędzy krajami Unii Europejskiej na rzecz innego podatnika i w żadnym razie nie jest uzależniona od zarejestrowania się dostawcy jako po wysyłki.

„W ten sam sposób przepis ten interpretują polskie sądy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 23 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 237/08) wskazał że „zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementom zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych gdyż przepis ten zawiera nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. Można też wskazać też wskazać, że występują trzy elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem:

• występuje dostawa tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel;

• towary, będące przedmiotem dostawy powinny być wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czym wysyłka lub transport może być dokonana zarówno przez dostawcę lub nabywcę tub na ich rzecz;

• dostawa towarów powinna być dokonana dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
  
  

Sąd stwierdził też, że spośród warunków jakie ustawodawca ustanowił dla „rozpoznania” zwolnienia z podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych nie wszystkie mają charakter konstytutywny. W szczególności obowiązek odrębnej rejestracji ma na celu jedynie zapewnienie sprawnego nadzoru i kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 29 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 246109) uznał iż: „prawo (...) do stosowania stawki 0% nie zależy bowiem od dokonania takiej rejestracji i wykazania przez dostawcę na fakturze tego numeru, ale od tego czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził w wyroku z 19 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 110/08), że ze wspólnotowej definicji WDT nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika i „dalej oznacza to w konsekwencji iż ze zwolnienia z VAT korzysta każda dostawa, która obiektywnie spełnia kryteria określone w art. 138 Dyrektywy VAT”.

Analogiczne stanowisko wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1120/09). W przywołanym orzeczeniu, powołując się na dorobek ETS, Sąd stwierdził m.in., że czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i In. C-354/03, pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Rewolta Recycling C-439/04 i C -440-04, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT . jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych nawet, jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Powyższa linia orzecznictwa została podtrzymana również w wyroku wskazanego Sądu z 29 lipca 2010., (sygn. akt III SA/Wa 600/10).

W taki sam sposób art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT został zinterpretowany przez ETS, który w orzeczeniu w sprawie Teleos plc i inni (C-409/04) wskazał iż „przesłanka związana jest z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa. W konsekwencji uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (…) wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy.

Z zaprezentowanego orzecznictwa wynika, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy miała miejsce wewnątspólnotowa dostawa towarów ma spełnienie przez transakcję przesłanek obiektywnych, a więc przemieszczenia towarów pomiędzy krajami UE. Fakt zarejestrowania dostawcy dla celów VAT UE nie jest warunkiem istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej VAT ze stawką 0%. Tak, więc nałożenie przez ustawę o VAT dodatkowych warunków o charakterze formalnym, które stoją na przeszkodzie zastosowaniu preferencyjnego traktowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie jest uzasadnione w świetle przepisów Dyrektywy VAT i narusza zasadę neutralności i proporcjonalności, które powinny być stosowane w procesie stanowienia prawa przez państwa członkowskie.

W ramach realizowanych przez Spółkę transakcji towary były wysyłane z terytorium Polski na rzecz Odbiorcy w Niemczech a ich dostarczenie zostało w sposób jednoznaczny potwierdzone.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, realizowane przez nią transakcje powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnatrzwspólnotowej (tj. spełnienia jej przesłanek merytorycznych) jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zastosować w stosunku do tych transakcji stawkę 0%.

W świetle powołanego wyżej orzeczenia, warunek rejestracji dostawcy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jest wymogiem formalnym który nie powinien rozstrzygać o istnieniu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów, ani też o stawce VAT jaka powinna mieć zastosowanie względem tych transakcji. Tym niemniej należy przyznać iż, na mocy przepisów Dyrektywy VAT, państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia na podatników pewnych dodatkowych obowiązków których celem jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych w szczególności zgodnie z art. 131 Dyrektywy VAT ustanowienie dodatkowych warunków możliwe jest w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W cytowanym już wyżej orzeczeniu ETS w sprawie Teleos plc i inni (C-409/04) Trybunał podkreślił jednak że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób który podważałyby neutralność podatku VAT, zaś jedynie zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym zachowanie zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Zagadnienie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku z preferencyjnym opodatkowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostało także poruszone przez ETS w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

W wyroku tym ETS stwierdził, iż z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. Przepisy te nie mogą być, więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT.

W podobnym duchu wypowiedział się WSA w Olsztynie (w przywołanym już wcześniej wyroku z 23 lipca 2003 r.), wskazując że „polskie przepisy tj. art. 13 ust. 1 i 2 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 co do zasady nie są niezgodne z przepisami Szóstej Dyrektywy. Jednak ich stosowanie wymaga wykładni celowościowej”.

Sąd podkreślił w ten sposób wagę zasady proporcjonalności która powinna być stosowana przez państwa członkowskie UE. Zasada ta stanowi, że państwa członkowskie nie mogą wykraczać swoimi działaniami poza to, co jest niezbędne do realizacji celu wyznaczonego przez regulacje Dyrektywy VAT. Celem, który zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT dopuszcza ustanowienie przez państwa członkowskie dodatkowych warunków i wymagań względem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest (i) zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz (ii) zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym.

Zdaniem Spółki, nałożenie obowiązku zarejestrowania się dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nie prowadzi do prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia (tj. w ustawie o VAT opodatkowania wg stawki VAT 0%). Dokonane przez Spółkę transakcje z mocy Dyrektywy VAT korzystają z preferencyjnego opodatkowania tymaczasem przepisy krajowe nakładają na Spółkę dodatkowe obowiązki, względem transakcji, których przesłanki obiektywnie przemawiają za preferencyjnym opodatkowaniem. Nie może więc być tu mowy o prostym stosowaniu zwolnień. Zatem, w sytuacji kiedy transakcje dokonane przez Spółkę na podstawie dyrektywy VAT objęte są zwolnieniem z opodatkowania, a przepisy krajowe wprowadzają dodatkowe wymogi formalne, ten wymóg formalny stanowi przeszkodę dla zapewnienia prawidłowego zastosowania zwolnienia.

Nałożenie dodatkowych środków na podstawie art. 131 Dyrektywy VAT możliwe jest także w celu zapobiegania oszustwom i unikaniu opodatkowania. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów trudno jednak wyjaśnić w jaki sposób rejestracja warunkująca wystąpienie takiej dostawy opodatkowanej wg stawki VAT 0% może stanowić środek zapobiegawczy przeciwko oszustwom i unikaniu opodatkowania skoro podstawową zasadą opodatkowania transakcji realizowanych między podatnikami w ramach ich działalności gospodarczej i wiążących się z transportem, towarów pomiędzy dwoma państwami UE, jest, iż transakcje te podlegają opodatkowaniu w kraju zakończenia transportu przez nabywcę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Skoro zatem opodatkowanie tych transakcji leży po stronie zagranicznego kontrahenta dostawcy nieuzasadnionym jest nakładanie środków zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania (w szczególności w zakresie rejestracji) na dostawcę towarów.

Podobne stanowisko zajął WSA w Kielcach w cytowanym już roku z dnia 19 czerwca 2008 r. Zdaniem sądu „żaden bowiem przepis dyrektywy VAT (…) „nie uzależnia zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od faktu rejestracji oraz prawa do stosowania preferencji w stawce podatku od faktu zawarcia na fakturze numeru identyfikacji podatkowej dostawcy. Taki warunek nie wpływa, bowiem na zapobieganie od uchylania się od opodatkowania czy nadużyciu prawa. Wykracza, zatem poza cel wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie warunków stosowania zwolnień z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw określany w (…) art. 138 dyrektywy VAT.”

Co więcej, w przypadku Spółki, w szczególności trudno jest mówić o roli omawianego przepisu w zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania oszustwom podatkowym. W opisanym stanie faktycznym Spółka nie była świadoma ciążących na niej obowiązków w zakresie rozliczeń polskiego podatku VAT z tytułu dokonywanych przez nią transakcji. Jednakże, niezwłocznie po podjęciu wiadomości o takich obowiązkach i zebraniu stosownych dokumentów i informacji, Spólka dokonała rejestracji dla celów VAT oraz VAT UE w Polsce, wystawiła faktury VAT, a także złożyła zaległe deklaracje dla podatku VAT. Tak więc, oczywistym jest, iż nie było celem Spółki uchylanie się od opodatkowania czy też dokonywanie oszustw podatkowych. Opóźnienie w wypełnieniu obowiązków w zakresie rozliczeń VAT wynikało z niewiedzy Spółki, zaś obowiązków tych, choć z opóźnieniem Spółka dopełniła z własnej inicjatywy.

Powyższa analiza wskazuje, że ustanowiony w ustawie o VAT wymóg rejestracji uchybia, zdaniem Spółki, zasadzie proporcjonalności. Wymóg ten bowiem wykracza poza cel wprowadzenia dodatkowych, pozostających w gestii państw członkowskich na mocy art. 131 Dyrektywy VAT warunków preferencyjnego opodatkowania takich dostaw.

Konsekwencje naruszenia prawa wspólnotowego

Powyższe wskazuje, zdaniem Spółki, na niezgodny z przepisami art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, z VAT 138 ust. 1 w powiązaniu z art. 131 Dyrektywy VAT.

Wobec faktu iż, art. 13 ust. 6 o VAT jest niezgodny z przepisami Dyrektywy VAT, zdaniem Spółki, w zaistniałej sytuacji, uzasadnione jest bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

Zgodnie z praktyką potwierdzoną w licznych orzeczeniach ETS (przykładowo orzeczenie w Sprawie C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV) jednostki mogą powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, które wydają się z punktu ich widzenia bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, w sytuacji gdy pełne zastosowanie przepisów dyrektywy nie jest skutecznie zapewnione.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, niezgodność przepisów o VAT z Dyrektywą VAT uprawnie do bezpośredniego Stosowania przepisów Dyrektywy VAT, z pomięciem przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Gdy zaś przepis prawa krajowego pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem dyrektywy, wówczas, organ podatkowy (podobnie jak sąd krajowy) ma obowiązek zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego zastosować wprost konsekwencje prawne wynikające z przepisów dyrektywy, a więc bezpośrednio powołać się, wydając rozstrzygnięcie w sprawie, na przepisy prawa wspólnotowego, z pominięciem przepisów krajowych.

Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku, konieczne jest pominięcie niezgodnego z prawem wspólnotowym przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT i zastosowanie względem realizowanych przez Spółkę transakcji WDT stawki VAT 0% na podstawie art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, zwolnienie z podatku ma zastosowanie do transakcji polegających na wywozie towarów z jednego kraju członkowskiego do podatnika w innym kraju UE.

Prowspólnotowa wykładnia art. 13 ust. 6 ustawy o VAT

Niezależnie od powyższego, Spółka zwraca również uwagę na fakt, iż art. 13 ust. 6 ustawy o VAT nie określa, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa ma miejsce tylko i wyłącznie, gdy dostawca jest zarejestrowany dla celów VAT w momencie dokonywania transakcji. W szczególności, zdaniem Spółki, przepis ten może być również interpretowany w taki sposób, iż pozwala on na uznanie danej transakcji ze wewnątrzwspólnotową a w konsekwencji również na skorzystanie ze wszystkich przywilejów z tego wynikających dopiero w momencie zarejestrowania dla celów VAT. Taka interpretacje art. 13 ust. 6 pozwalałaby na osiągnięcie celów Szóstej Dyrektywy VAT, nie doprowadzając jednocześnie do stwierdzenia niezgodności tego przepisu ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego. zgodnie z taka interpretacją, I… jest również uprawniona do uznania transakcji dokonywanych na rzecz Odbiorcy w latach 2006-2009 oraz stosowania stawki VAT w wysokości 0%.

W tym kontekście należy pamiętać , iż zgodnie z pkt 26 orzeczenia ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori przeciwko Recreb Sri. (C-91/92) stosując prawo krajowe oparte na na dyrektywie, sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, tak dalece jak to tylko możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy tak, aby osiągnąć cel.

Obowiązek interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektywy ciąży nie tylko na sądach , lecz także jak wynika z punktu 12 orzeczenia ETS z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej przeciwko Kolpinghuis Nijmegen BV (80/86) na wszystkich organach krajowych państwa członkowskiego ( takich jak Np. Minister Finansów czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). Dodatkowo jak wynika z orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano (C-103/88) wszelkie organy krajowe (także inne niz sądy) mają również obowiązek stosować przepisy dyrektyw, w przypadku gdy w sprzeczności z nimi stoją przepisy prawa krajowego.

Równorzędną wagę prawną, jak same dyrektywy, posiada orzecznictwo ETS mające status prawa precedensowego, które stanowi element prawa wtórnego Unii Europejskiej. potwierdzeniem tego stanu rzeczy są liczne postepowania wszczynane przeciwko państwom członkowskim przez Komisję europejską wskutek niewdrożenia orzeczeń ETS. Dla przykładu można wymienić orzeczenie ETS z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec (C-427/98) będące efektem niezastosowania się Niemiec do orzecznictwa ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibas Ltd przeciwko Comissioner of Customs and Excise (C-317/94) lub postępowanie przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej (naruszenie nr 2006/2216) wynikające z niewdrożenia orzeczenia ETS z dnia 1 czerwca 2006 r. De Dansker Bilimportorer przeciwko Skatteministeriet (C-98/05).

Powyższe znajduje również oparcie w piśmie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej skierowanym, przez departament Administracji podatkowej Ministeria finansów w dniu 11 stycznia 2008 r., do Dyrektorów Izb Skarbowych (sygn. AP 13/8012/590/PZ/07/PDJC-65/07). Jak wynika z powyższego pisma orzeczenia ETS mają znaczenie nie tylko dla postepowania przez sądem krajowym, ktory wniósł zapytanie prawne do ETS, lecz również innych spraw, które odnoszą się do podobnego problemu prawnego. Jednocześnie twierdzenia, jakoby orzeczenia ETS nie stanowiły źródeł prawa lub znajdowały zastosowanie tylko w sprawach o identycznym stanie faktycznym są z gruntu błędne.

Podsumowując dyrektywa VAT oraz orzecznictwo ETS stanowią wtórne prawo Unii europejskiej na których opiera się m.in. ustawa o VAT i w światle brzmienia i celu tego prawa ustaw o VAT winna być interpretowana. dokonując interpretacji przepisów VAT , o których mowa we wniosku , organy podatkowe powinny kierować się orzeczeniami wydanymi przez ETS.

Dlatego też, skoro z przepisów Dyrektywy VAT oraz z przywołanych orzeczeń ETS wynika, że warunki formalne nie mogą ograniczać prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych mając na uwadze fakt, iż Spółka zastosowała 0% stawkę podatku VAT do dokonanych dostaw dopiero po zarejestrowaniu się na potrzeby transakcji wewnątrzwspólonowych, Spółce nie można odmówić prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla takich dostaw.

Konieczność uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż o ile wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, organ podatkowy wydając interpretację przepisów nie może pominąć wypracowanego orzecznictwa. Pośrednio potwierdza to treść § 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybuna Sprawiedliwości. Zdaniem Spółki w konsekwencji przywołanej regulacji, mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych nie można przyjąć takiej wykładni przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego winnych sprawach dotyczące sytuacji prawno-podatkowych a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Podsumowanie

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że pomimo że nie była zarejestrowana dla celów VAT w Polsce w dacie dokonywania przedmiotowych transakcji na rzecz Odbiorcy, transakcje te stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które podlegają opodatkowania stawką VAT w wysokości 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W świetle art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. łańcuchową dostawą towarów.

Dla dostaw łańcuchowych ustawodawca odrębnie ustalił reguły określające miejsce opodatkowania. Dostawa łańcuchowa to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dokonywanych jest zatem kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz – od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy. Przy tego typu transakcjach przyjmuje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał udział w tych czynnościach. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie jest też ustalane miejsce świadczenia każdej dostawy.

Szczególne zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych zawarte zostały w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy. W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
   
   

Zatem, przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech dokonywał dostaw towarów w latach 2006-2009. Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów o polskiego podatnika będącego dostawcą, następnie towary te były sprzedawane na rzecz kontrahenta niemieckiego będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Towary były bezpośrednio dostarczane od Dostawcy do Odbiorcy, a Wnioskodawca spełniał rolę drugiego podmiotu w łańcuchu dostawy tj. Dostawca - Wnioskodawca - Odbiorca. Transport towarów był organizowany przez trzeci podmiot w łańcuchu tj. przez Odbiorcę. Powyższe transakcje pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą były rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana 0% stawką podatku VAT, natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą była traktowana jako dostawa niepodlegająca opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Po dokonaniu dostaw Wnioskodawca zauważył iż nieprawidłowo rozpoznał dokonane transakcje następnie chcąc naprawić błąd zarejestrował się jako podatnik VAT UE wystawił faktury i złożył deklaracje podatkowe z datą zaistniałych dostaw. Zarówno Polski dostawca jak i ostateczny (Niemiecki) nabywca dokonali odpowiednich korekt rozpoznanych transakcji.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca miał obowiązek rozpoznać sprzedaż na rzecz kontrahenta z Niemiec, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną na terytorium Polski.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z zapisem art. 13 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Natomiast po zmianie dokonanej na mocy art. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) przepis art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7".

Na uwagę zasługuje także fakt, iż zgodnie art. 97 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006-2009 r., stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
   
   

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

W świetle art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Należy zauważyć, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania (...). Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

Art. 138 dyrektywy 112/06, stanowi iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Analizując powyższe należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Tak zdefiniowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.

W związku z powyższym można wysnuć wniosek, iż prawo Wnioskodawcy do stosowania stawki 0% zależy, od tego czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie dokonał rejestracji VAT UE z tego względu, iż początkowo dokonaną transakcję uznał za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce tylko opodatkowaną na terytorium Niemiec.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca miał obowiązek rozpoznania dokonanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i tym samym miał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT UE. Z powyższego wynika również obowiązek wystawienia faktury z tytułu dokonanych transakcji i złożenia deklaracji podatkowej.

Wnioskodawca nie uczynił tego przed dokonaniem pierwszej transakcji wewnątrzwspólnotowej, jednakże obecnie naprawił popełniony błąd i dokonał rejestracji VAT UE wystawił również faktury wskazując daty sprzedaży zgodnie z zaistniałą transakcją złożył także deklarację podatkową. Ponadto Wnioskodawca posiada wszystkie dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy, z których jednoznacznie wynika, iż towar został wywieziony z terytorium kraju na terytorium Niemiec.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zarówno Nabywca jak i Dostawca towarów dokonali odpowiednich korekt w stosunku do błędnie rozpoznanej transakcji. A zatem należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wykazując te dostawy w deklaracjach podatkowych za okresy, kiedy dostawy miały miejsce ma prawo wykazać, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0 %.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.